Podatek i ZUS od cudzoziemca zatrudnionego na umowę o pracę / zlecenie (2)

Informator Kadrowo - Płacowy 2018

Świadczenie pracy tylko za granicą a kwestie podatkowe

W myśl art. 3 ust. 2b ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r.), za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważało się w szczególności dochody (przychody) z:

  • pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
  • działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
  • działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
  • położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Analiza przytoczonej regulacji prowadziła do wniosku, że decydujące dla powstania w Polsce ograniczonego obowiązku podatkowego w stosunku do osób fizycznych niemających miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej jest albo miejsce położenia źródła przychodów (gdy przychód jest wynikiem aktywności podatnika-nierezydenta) albo miejsce położenia nieruchomości (gdy dochód związany jest z jej posiadaniem).

W kontekście omawianego zagadnienia – w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r. – nie powinno mieć natomiast znaczenia:

  • miejsce wypłaty wynagrodzenia czy też siedziby podmiotu, który wynagrodzenie to wypłaca, ani
  • miejsce wykorzystania rezultatu pracy nierezydenta.

Idąc tym tokiem myślenia należałoby przyjąć, że cudzoziemiec posiadający miejsce zamieszkania za granicą, który z polską firmą zawrze przykładowo umowę zlecenia lub o dzieło realizowaną poza terytorium Polski, nie podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (bo nie osiąga dochodów na terytorium Polski), co w konsekwencji znaczy, że polski podmiot nie pełni obowiązków płatnika podatku.

Z takim poglądem w większości w przeszłości zgadzały się sądy administracyjne stwierdzając, że osiągane przez nierezydentów dochody (przychody) w wyniku realizacji umów zlecenia i o dzieło zawieranych z polskim podmiotem, a wykonywanych poza terytorium Polski nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (np. wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2884/11, wyrok NSA z 04 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2200/11, wyrok NSA z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2520/13, II FSK 2812/13).

Niestety innego zdania były organy podatkowe, które twierdziły, że o opodatkowaniu w Polsce dochodu (przychodu) osiąganego na podstawie np. umowy zlecenia / umowy o dzieło przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania poza terytorium Polski i tam wykonującą zlecenie / dzieło, decyduje miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi. W opinii fiskusa, w przypadku usług / prac realizowanych poza terytorium Polski, o tym, czy dochód z ich realizacji został osiągnięty w Polsce (i czy tu powinien być opodatkowany), przesądzało to, czy efekt usług / prac będzie wykorzystany w Polsce (por. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 marca 2011 r., nr IBPBII/1/415-1028/10/BD; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 marca 2012 r., nr IPPB4/415-926/11-2/SP; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 maja 2012 r., nr IPPB4/415-188/12-4/SP). Konsekwencją takiego rozumowania było uznawanie, iż przy świadczeniu na rzecz polskiej firmy przez obcokrajowca pracy za granicą (np. w oparciu o umowę zlecenia lub o dzieło) w naszym kraju powstaje ograniczony obowiązek podatkowy (a więc także obowiązek poboru podatku przez polskiego płatnika), a w kraju rezydencji zatrudnionego – nieograniczony obowiązek podatkowy.

Zmiany od 1 stycznia 2017 r.

Przedstawione rozbieżności między sądami a fiskusem straciły na swej aktualności w związku z faktem doprecyzowania od 1 stycznia 2017 r. w przepisach ustaw o podatku dochodowym przez ustawodawcę tego, co należy rozumieć przez dochód uzyskany na terytorium Polski. Otóż obecnie za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby fizyczne, które nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania i z tego powodu podlegają w naszym kraju ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uważa się w szczególności dochody (przychody) m.in. z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Za ww. dochody (przychody) uznawać z kolei należy przychody wymienione w art. 29 ust. 1 ustawy o PIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Przypomnijmy, że w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o PIT, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Przywołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, jednakże pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Powyższa zmiana oznacza, że od początku 2017 r. przychody uzyskiwane przez obcokrajowców realizujących poza granicami Rzeczpospolitej umowy zlecenia lub umowy o dzieło zawarte z polskimi pracodawcami, co do zasady, podlegają opodatkowaniu w Polsce, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia – chyba, że w danych okolicznościach zastosowanie znajdują postanowienia stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które pozwalają nie pobierać podatku przez polski podmiot.

A zatem najbardziej optymalnym rozwiązaniem dla polskich płatników wydaje się uzyskiwanie od zatrudnianych obcokrajowców, którzy na mocy zawartej umowy zlecenia lub o dzieło świadczą pracę tylko za granicą, certyfikatów rezydencji. Dzięki temu możliwe będzie zastosowanie postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przeciwnym razie, podmiot zatrudniający powinien pobierać od należności wypłacanych cudzoziemcom wykonującym zlecenie lub dzieło wyłącznie poza granicami Polski zryczałtowanego podatku w wysokości 20%.

 

Umowy realizowane wyłącznie poza Polską a składki ZUS

Wykonywanie na rzecz polskiego pracodawcy przez cudzoziemca umowy zlecenia lub umowy o dzieło wyłącznie za granicą nie powoduje obowiązku naliczania składek zusowskich. Jak czytamy w interpretacji Oddziału ZUS w Lublinie z 3 marca 2016 r. (sygn. WPI/200000/43/241/2016):

„(…) Zasady podlegania ubezpieczeniom społecznym regulują przepisy ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

 W myśl art. 5 ust. 2 wyżej cytowanej ustawy nie podlegają ubezpieczeniom społecznym określonym w ustawie obywatele państw obcych, których pobyt na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma charakteru stałego i którzy są zatrudnieni w obcych przedstawicielstwach dyplomatycznych, urzędach konsularnych, misjach, misjach specjalnych lub instytucjach międzynarodowych, chyba że umowy międzynarodowe stanowią inaczej.

 Polskim przepisom o ubezpieczeniach społecznych nie podlegają również cudzoziemcy zatrudnieni wprawdzie przez polskie podmioty, ale miejsce wykonywania ich pracy określono w umowie o pracę poza granicami Polski. Jeśli miejsce pracy zostało określone za granicą i tam praca jest wykonywana, zatrudniony cudzoziemiec nie jest pracownikiem na obszarze Polski.

 Należy podkreślić, że elementem zasadniczym, który decyduje o objęciu polskimi ubezpieczeniami społecznymi jest miejsce wykonywania pracy przez pracownika nawet jeśli do zawarcia umowy doszło w siedzibie pracodawcy na terenie Polski.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, obowiązkowo ubezpieczeniu emerytalnemu i rentowym podlegają osoby fizyczne, które na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej są pracownikami, a więc osobami pozostającymi w stosunku pracy, mianowania, powołania, wyboru lub spółdzielczej umowy o pracę. (…)

 Przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych również nie uzależniają objęcia polskimi ubezpieczeniami od posiadanego obywatelstwa, miejsca zamieszkania, pobytu itp. Istotny dla objęcia obowiązkiem ubezpieczeń emerytalnego i rentowych jest:

 a) fakt zawarcia z polskim podmiotem np. stosunku pracy czy innej umowy rodzącej zgodnie z przepisami obowiązek ubezpieczeń społecznych oraz

 b) wykonywanie pracy w ramach tych umów na obszarze Polski.

 Powyższe oznacza, iż jeżeli miejsce pracy zostało określone na terytorium Ukrainy i tam praca będzie wykonywana nie zostaną spełnione przesłanki określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych.

 Z opisu stanu faktycznego wynika, że (…) Sp. z o.o. we wrześniu ubiegłego roku zatrudniła na podstawie umowy o pracę na stanowisku handlowca obywatela Ukrainy. Jako miejsce wykonywania pracy wskazano Ukrainę -Nowojaworowsk – obwód lwowski.

 W związku z powyższym, w sytuacji, gdy Wnioskodawca zatrudnia osobę posiadającą obywatelstwo ukraińskie, która będzie wykonywała swoją pracę wyłącznie na terytorium Ukrainy, prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie braku obowiązku odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne od zawartej umowy o pracę z taką osobą.

 Jednocześnie z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 poz. 581 ze zm.) wynika, iż do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób.

 W świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego nie zachodzą również przesłanki nakładające na Wnioskodawcę obowiązek odprowadzania składki na ubezpieczenie zdrowotne. (…)”.

Komentarz do “Podatek i ZUS od cudzoziemca zatrudnionego na umowę o pracę / zlecenie (2)

Skomentuj artykuł

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *