Podatek i ZUS od cudzoziemca zatrudnionego na umowę o pracę / zlecenie (2)

Świadczenie pracy tylko za granicą a kwestie podatkowe

W myśl art. 3 ust. 2b ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r.), za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważało się w szczególności dochody (przychody) z:

  • pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
  • działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
  • działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
  • położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Analiza przytoczonej regulacji powinna prowadziła do wniosku, że decydujące dla powstania w Polsce ograniczonego obowiązku podatkowego w stosunku do osób fizycznych niemających miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej jest albo miejsce położenia źródła przychodów (gdy przychód jest wynikiem aktywności podatnika-nierezydenta) albo miejsce położenia nieruchomości (gdy dochód związany jest z jej posiadaniem).

W kontekście omawianego zagadnienia nie powinno mieć natomiast znaczenia:

  • miejsce wypłaty wynagrodzenia czy też siedziby podmiotu, który wynagrodzenie to wypłaca, ani
  • miejsce wykorzystania rezultatu pracy nierezydenta.

Idąc tym tokiem myślenia należałoby przyjąć, że cudzoziemiec posiadający miejsce zamieszkania za granicą, który z polską firmą zawrze przykładowo umowę zlecenia lub o dzieło realizowaną poza terytorium Polski, nie podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (bo nie osiąga dochodów na terytorium Polski), co w konsekwencji znaczy, że polski podmiot nie pełni obowiązków płatnika podatku.

Z takim poglądem w większości zgadzają się sądy administracyjne stwierdzając, że osiągane przez nierezydentów dochody (przychody) w wyniku realizacji umów zlecenia i o dzieło zawieranych z polskim podmiotem, a wykonywanych poza terytorium Polski nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (np. wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2884/11, wyrok NSA z 04 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2200/11, wyrok NSA z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2520/13, II FSK 2812/13).

Warto w tym miejscu przywołać jeszcze dwa wyroki z 2016 r. Otóż WSA w Warszawie w wyroku z 23 maja 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 2103/15) podkreślił: „(…) w świetle art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy nierezydentów powiązany został ściśle z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pod pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą (…). Czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy, nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika. (…)”.

Podobny pogląd wyraził WSA w Krakowie w wyroku z 28 czerwca 2016 r. (sygn. akt I SA/Kr 532/16):

„(…) o tym, czy dochody (przychody) nierezydentów będą podlegały opodatkowaniu decyduje źródło ich pochodzenia, które musi być położone na terytorium RP. W piśmiennictwie przyjmuje się, że o źródle dochodów położonym w Polsce można więc mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów (tak: Komentarz do art.3, art.4(a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II).

 Błędne jest przy tym stanowisko (…), że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, iż miejsce uzyskania dochodów z tytułu umowy o dzieło określa się w świetle tejże ustawy poprzez pryzmat siedziby zleceniodawcy, stąd opodatkowaniu podlegać powinny również dochody pochodzące od polskiego płatnika, wypłacone osobie, która umowę zlecenia czy o dzieło wykonuje za granicą.

 Stwierdzić należy, że w świetle przytoczonych przepisów, a zwłaszcza art. 3 ust. 2b ustawy obowiązek podatkowy nierezydentów powiązany został ściśle z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) na terytorium naszego kraju. Pod pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć zatem miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą (tak: wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2144/08, LEX nr 672730). Czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy, nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika. Takie stanowisko obecnie jednolicie prezentowane jest w orzecznictwie sądowym, na co wskazuje przykładowo wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 346/13, wyroki NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1991/11, sygn. akt II FSK 2884/11 i sygn. akt II FSK 3243/12, wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 138/11, wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2144/08 (na te dwa ostatnie orzeczenia powoływała się również w skardze skarżąca spółka).

 Warto w tym miejscu przytoczyć tezy z wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1510/15, który to sąd stwierdził: „Źródła przychodu (dochodu) nie determinuje fakt, że wypłata wynagrodzenia została dokonana przez kontrahenta polskiego albowiem taka wypłata jest z natury rzeczy konsekwencją świadczonej usługi. Nieistotna jest z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika albowiem okoliczność będąca po stronie usługobiorcy nie może być przyczyną sprawczą powstania obowiązku podatkowego u usługodawcy. Zwróćmy też uwagę, że jeżeli siedziba polskiego płatnika miałaby determinować opodatkowanie zagranicznych przedsiębiorców to, doprowadziłoby to do nie dającego się zaakceptować wręcz skutku, zwłaszcza w obliczu istniejących zasad międzynarodowego prawa podatkowego, że każdy podmiot w jakikolwiek sposób współpracujący z polskim rezydentem byłby opodatkowany w Polsce. Źródłem przychodu (dochodu) zagranicznego podmiotu jest prowadzona przez niego działalność gospodarcza a nie działalność gospodarcza podmiotu polskiego nabywającego usługi od podmiotu zagranicznego. Nie można też uznać, że źródło przychodu (dochodu) jest określone przez pryzmat tego, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta odnosi się do kontrahenta polskiego czy jest przez niego wykorzystywany czy jego miejsce jest na terytorium Polski. W dobie globalizacji sam efekt usługi nie determinuje miejsca działalności gospodarczej (wykonania usługi). Czym innym jest miejsce czynu a czym innym miejsce skutku”. (…)”.

Niestety stanowiska, o którym mowa wyżej, nie podzielają organy podatkowe, które twierdzą, że o opodatkowaniu w Polsce dochodu (przychodu) osiąganego na podstawie np. umowy zlecenia / umowy o dzieło przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania poza terytorium Polski i tam wykonującą zlecenie / dzieło, decyduje miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi. W opinii fiskusa, w przypadku usług / prac realizowanych poza terytorium Polski, o tym, czy dochód z ich realizacji został osiągnięty w Polsce (i czy tu powinien być opodatkowany), przesądza to, czy efekt usług / prac będzie wykorzystany w Polsce (por. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 marca 2011 r., nr IBPBII/1/415-1028/10/BD; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 marca 2012 r., nr IPPB4/415-926/11-2/SP; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 maja 2012 r., nr IPPB4/415-188/12-4/SP). Konsekwencją takiego rozumowania jest uznanie, iż przy świadczeniu na rzecz polskiej firmy przez obcokrajowca pracy za granicą (np. w oparciu o umowę zlecenia lub o dzieło) w naszym kraju powstaje ograniczony obowiązek podatkowy (a więc także obowiązek poboru podatku przez polskiego płatnika), a w kraju rezydencji zatrudnionego – nieograniczony obowiązek podatkowy.

Zmiany od 1 stycznia 2017 r.

Przedstawione rozbieżności między sądami a fiskusem straciły na swej aktualności w związku z faktem doprecyzowania od 1 stycznia 2017 r. w przepisach ustaw o podatku dochodowym przez ustawodawcę tego, co należy rozumieć przez dochód uzyskany na terytorium Polski. Otóż obecnie za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby fizyczne, które nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania i z tego powodu podlegają w naszym kraju ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu , uważa się w szczególności dochody (przychody) m.in. z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Za ww. dochody (przychody) uznawać z kolei należy przychody wymienione w art. 29 ust. 1 ustawy o PIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Przypomnijmy, że w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o PIT, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Przywołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, jednakże pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Powyższa zmiana oznacza, że od początku 2017 r. przychody uzyskiwane przez obcokrajowców realizujących poza granicami Rzeczpospolitej umowy zlecenia lub umowy o dzieło zawarte z polskimi pracodawcami, co do zasady podlegają opodatkowaniu w Polsce, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

A zatem najbardziej optymalnym rozwiązaniem dla polskich płatników wydaje się uzyskiwanie od zatrudnianych obcokrajowców, którzy na mocy zawartej umowy zlecenia lub o dzieło świadczą pracę tylko za granicą, certyfikatów rezydencji. Dzięki temu możliwe będzie zastosowanie postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przeciwnym razie, podmiot zatrudniający powinien pobierać od należności wypłacanych cudzoziemcom wykonującym zlecenie lub dzieło wyłącznie poza granicami Polski zryczałtowanego podatku w wysokości 20%.

 

Umowy realizowane wyłącznie poza Polską a składki ZUS

Wykonywanie na rzecz polskiego pracodawcy przez cudzoziemca umowy zlecenia lub umowy o dzieło wyłącznie za granicą nie powoduje obowiązku naliczania składek zusowskich. Jak czytamy w interpretacji Oddziału ZUS w Lublinie z 3 marca 2016 r. (sygn. WPI/200000/43/241/2016):

„(…) Zasady podlegania ubezpieczeniom społecznym regulują przepisy ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

 W myśl art. 5 ust. 2 wyżej cytowanej ustawy nie podlegają ubezpieczeniom społecznym określonym w ustawie obywatele państw obcych, których pobyt na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma charakteru stałego i którzy są zatrudnieni w obcych przedstawicielstwach dyplomatycznych, urzędach konsularnych, misjach, misjach specjalnych lub instytucjach międzynarodowych, chyba że umowy międzynarodowe stanowią inaczej.

 Polskim przepisom o ubezpieczeniach społecznych nie podlegają również cudzoziemcy zatrudnieni wprawdzie przez polskie podmioty, ale miejsce wykonywania ich pracy określono w umowie o pracę poza granicami Polski. Jeśli miejsce pracy zostało określone za granicą i tam praca jest wykonywana, zatrudniony cudzoziemiec nie jest pracownikiem na obszarze Polski.

 Należy podkreślić, że elementem zasadniczym, który decyduje o objęciu polskimi ubezpieczeniami społecznymi jest miejsce wykonywania pracy przez pracownika nawet jeśli do zawarcia umowy doszło w siedzibie pracodawcy na terenie Polski.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, obowiązkowo ubezpieczeniu emerytalnemu i rentowym podlegają osoby fizyczne, które na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej są pracownikami, a więc osobami pozostającymi w stosunku pracy, mianowania, powołania, wyboru lub spółdzielczej umowy o pracę. (…)

 Przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych również nie uzależniają objęcia polskimi ubezpieczeniami od posiadanego obywatelstwa, miejsca zamieszkania, pobytu itp. Istotny dla objęcia obowiązkiem ubezpieczeń emerytalnego i rentowych jest:

 a) fakt zawarcia z polskim podmiotem np. stosunku pracy czy innej umowy rodzącej zgodnie z przepisami obowiązek ubezpieczeń społecznych oraz

 b) wykonywanie pracy w ramach tych umów na obszarze Polski.

 Powyższe oznacza, iż jeżeli miejsce pracy zostało określone na terytorium Ukrainy i tam praca będzie wykonywana nie zostaną spełnione przesłanki określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych.

 Z opisu stanu faktycznego wynika, że (…) Sp. z o.o. we wrześniu ubiegłego roku zatrudniła na podstawie umowy o pracę na stanowisku handlowca obywatela Ukrainy. Jako miejsce wykonywania pracy wskazano Ukrainę -Nowojaworowsk – obwód lwowski.

 W związku z powyższym, w sytuacji, gdy Wnioskodawca zatrudnia osobę posiadającą obywatelstwo ukraińskie, która będzie wykonywała swoją pracę wyłącznie na terytorium Ukrainy, prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie braku obowiązku odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne od zawartej umowy o pracę z taką osobą.

 Jednocześnie z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 poz. 581 ze zm.) wynika, iż do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób.

 W świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego nie zachodzą również przesłanki nakładające na Wnioskodawcę obowiązek odprowadzania składki na ubezpieczenie zdrowotne. (…)”.

Skomentuj artykuł

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *