Świadczenia pozapłacowe dla osób zatrudnionych w ramach umów cywilnoprawnych a PIT i ZUS

Informator Kadrowo - Płacowy 2018

Przychodem zatrudnionego na umowę cywilnoprawną zleceniobiorcy / wykonawcy dzieła / menedżera jest zarówno wartość wynagrodzenia wynikającego z umowy, jak i inne świadczenia pozapłacowe, które przysługują mu na podstawie tej umowy i stanowią dla niego definitywne przysporzenie.

Jednocześnie, jeżeli dla ww. zatrudnionych osób powstanie przychód do opodatkowania, który nie korzysta ze zwolnień przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawą o PIT), podmiot zatrudniający zobligowany jest do realizacji obowiązków płatnika wynikających z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT.

W przypadku uzyskania jakichkolwiek nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy zlecenia / umowy o dzieło / kontraktu menedżerskiego, wartość tych świadczeń należy określić w oparciu o treść art. 11 ust. 2a ustawy o PIT, który określa zasady ustalania wartości pieniężnej takich świadczeń.

W razie ponoszenia przez zatrudnioną osobę częściowej odpłatności za uzyskane świadczenie, kwota przychodu ustalana jest jako różnica pomiędzy wartością świadczenia wyznaczoną na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o PIT a kwotą odpłatności uiszczaną przez zatrudnioną osobę.

Badania lekarskie i szkolenia bhp

Finansowane przez zakład pracy osobom zatrudnionym na podstawie umowy cywilnoprawnej koszty:

  • badań lekarskich – podlegają opodatkowaniu i oskładkowaniu (o ile oczywiście zatrudniona osoba podlega ubezpieczeniom zusowskim),
  • szkoleń bhp – korzystają ze zwolnienia podatkowo-składkowego.

Pisaliśmy o tym w artykule: Umowa zlecenia i o dzieło a szkolenia bhp i badania lekarskie.

 

Używanie przez zatrudnioną osobę prywatnego auta w jazdach lokalnych

Na wstępie trzeba wyjaśnić, że czym innym są jazdy lokalne a czym innym podróże, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT (w tym przepisie chodzi o podróże służbowe).

Otrzymane przez osobę zatrudnioną w ramach umowy cywilnoprawnej świadczenia z tytułu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu w podróżach może być objęte zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, o ile zostaną spełnione inne warunki związane z korzystaniem z tej preferencji. Kluczowym jest jednak użyty przez ustawodawcę zwrot „podróż” zarówno w odniesieniu do podróży służbowej pracownika, jak i w stosunku do podróży osoby niebędącej pracownikiem. Rozróżnienie tych podróży przez ustawodawcę w ustawie o PIT związane jest wyłącznie z faktem, iż w podróży służbowej może pozostawać jedynie pracownik, gdyż regulacje w tym zakresie zawiera Kodeks pracy.

Stąd w odniesieniu do osób niepozostających w stosunku pracy (stosunkach pokrewnych) można mówić jedynie o podróży, a nie o podróży służbowej, w rozumieniu KP. Niezależnie od powyższego, pojęcie „podróż” należy rozumieć identycznie. Przywołać w tym miejscu należy definicję podróży służbowej zawartą w przepisach KP, którą posiłkowo stosuje się przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 775 § 1 KP, za podróż służbową uznaje się wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, bądź stałe miejsce pracy pracownika.

Zatem niezależnie od stosunków pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, przyjąć należy, iż podróżą w sensie ogólnym jest wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy bądź stałe miejsce wykonywania zadań. W konsekwencji ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT nie korzysta zwrot kosztów z tytułu używania prywatnego samochodu w jazdach lokalnych (w obrębie miejscowości w której znajduje się siedziba podmiotu zatrudniającego) przez zleceniobiorcę / wykonawcę / menedżera.

Zwrot kosztów z tytułu używania samochodu prywatnego w opisanych okolicznościach stanowi więc przychód podlegający opodatkowaniu.

 

Konferencje i spotkania branżowe

Koszty konferencji, w których uczestniczy osoba zatrudniona na umowę cywilnoprawną w związku z realizacją umowy, pokryte przez pracodawcę stanowią niejako koszt jej reprezentowania na zewnątrz i nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu dla osoby zatrudnionej w ramach umowy cywilnej. Taka sama sytuacja ma również miejsce w przypadku spotkań branżowych.

 

Szkolenia poszerzające wiedzę i umiejętności

Finansowane przez zakład pracy koszty szkoleń osoby zatrudnionej na umowę cywilnoprawną nastawionych na poszerzenie jej wiedzy i umiejętności należy uznać za świadczenie podlegające opodatkowaniu.

Pokrycie przez pracodawcę kosztów szkoleń spowoduje, że osoba zatrudniona na umowę cywilnoprawną uzyska konkretne przysporzenie majątkowe. Poniesienie tego typu wydatku przez podmiot zatrudniający pozwoli bowiem osobie pracującej w ramach umowy cywilnej uniknąć wydatku na ww. szkolenie. Brak poniesienia ww. wydatku przez zakład pracy spowodowałby, że osoba pracująca w ramach stosunku cywilnoprawnego musiałby ponieść ten wydatek samodzielnie. Co więcej, jeśli ww. osoba akceptując warunki zawartej umowy, wyraziła zgodę na przyjęcie ww. świadczenia, w istocie należy uznać, iż traktuje je jako stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia.

Jednocześnie powyższy przychód nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, w szczególności nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Z przepisu tego wynika bowiem, że wskazane zwolnienie ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy świadczenie zostało przyznane zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę, a zatem osobą otrzymującą to świadczenie winien być pracownik.

Tymczasem osoba zatrudniona na umowę zlecenia / o dzieło / kontrakt menedżerski wykonuje swoje obowiązki w ramach stosunku cywilnoprawnego, a jej przychody są kwalifikowane do źródła jakim jest działalność wykonywana osobiście. W konsekwencji pokrycie przez pracodawcę kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych obejmujących koszty szkoleń (w tym zwroty z tytułu podróży odbywanych w związku ze szkoleniami) powoduje powstanie po stronie osoby zatrudnionej przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, od którego istnieje konieczność poboru zaliczki na podatek dochodowy.

 

Podróże odbywane w ramach realizacji umowy

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z treści art. 21 ust. 13 ustawy o PIT wynika natomiast, że przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

  • w celu osiągnięcia przychodów lub
  • w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
  • przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
  • przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Zatem powyższe zwolnienie obejmuje wszelkie podróże osoby niebędącej pracownikiem pod warunkiem, że wypłacone świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorcy – osobę zatrudnioną na umowę cywilnoprawną oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Jak już to wcześniej zaznaczono, w odniesieniu do osób niepozostających w stosunku pracy (stosunkach pokrewnych) można mówić jedynie o podróży, a nie o podróży służbowej, w rozumieniu KP. Niezależnie od powyższego, pojęcie „podróż” należy rozumieć identycznie.

Omawiane zwolnienie jest limitowane rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167), obowiązującym od dnia 1 marca 2013 r.

W świetle powyższego, osoba zatrudniona na umowę cywilnoprawną, której zwracane będą koszty związane z podróżą odbywaną w ramach realizacji umowy cywilnoprawnej, uwzględniając w tym podróże w związku z udziałem w spotkaniach branżowych i konferencjach (diety i inne należności) uzyskiwać będzie przychód w rozumieniu ustawy o PIT. Jednakże przychód ten, w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy, korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania do wysokości określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Należy jednak podkreślić, że jeżeli zwracane przez zakład pracy koszty będą wyższe od limitów określonych w przedmiotowym rozporządzeniu, to nadwyżka ponad te limity podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a na pracodawcy ciążyć będą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT.

W przypadku odbywania przez osobę zatrudnioną na umowę cywilnoprawną podróży zamiejscowej w ramach świadczenia usług, przy wykorzystaniu samochodu prywatnego, o ewentualnym do opodatkowania przychodzie po stronie zatrudnionej osoby z tytułu otrzymanego od zakładu pracy zwrotu kosztów używania tego pojazdu może być mowa dopiero w przypadku, gdy koszty te przekroczą stawki za 1 km przebiegu określone w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. z 2002 r., Nr 27, poz. 271).

Reasumując, zleceniobiorca / wykonawca dzieła / menedżer, który w oparciu o umowę cywilnoprawną będącą podstawą zatrudnienia zwracane będą lub płacone bezpośrednio przez podmiot zatrudniający koszty noclegów, przejazdów/przelotów (bilety kolejowe i lotnicze) krajowych i zagranicznych, w tym przejazdów wykonywanych samochodem prywatnym zatrudnionej osoby, uzyskiwać będzie przychód w rozumieniu ustawy o PIT. Jednakże przychód ten, w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania do wysokości określonych w przepisach wspomnianego wyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. oraz Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. Jeżeli zaś pokrywane lub zwracane przez zakład pracy ww. koszty są wyższe od limitów określonych w przedmiotowych rozporządzeniach, to nadwyżka ponad te limity podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym – jako przychód, od którego należy pobierać zaliczki na podatek dochodowy.

Natomiast w przypadku zwrotu osobie pracującej w ramach umowy cywilnej kosztów w postaci diet i innych należności związanych z udziałem w szkoleniach służących podniesieniu jej kwalifikacji zawodowych, a więc służących jej celom osobistym, po stronie zatrudnionego powstanie przychód podatkowy, który nie będzie korzystał z omawianego zwolnienia. W tym przypadku nie będą spełnione warunki uprawniające do zwolnienia przychodu z opodatkowania, a mianowicie koszty te nie zostaną poniesione w celu uzyskania przychodu przez podmiot zatrudniający, jak wskazano bowiem wcześniej udział osoby pracującej na umowę cywilnoprawną w szkoleniu służy podniesieniu jej kwalifikacji zawodowych, a więc służy jej celom osobistym.

 

Udostępnienie auta, biura, laptopa, telefonu i innych urządzeń technicznych

Często zdarza się, że osobie pracującej w ramach umowy cywilnej udostępniane jest przez zakład pracy mienie w postaci auta firmowego, biura wraz z zapleczem biurowym, w tym urządzeń technicznych i zasobów niezbędnych do wykonywania umowy będącej podstawą zatrudnienia, a dodatkowo pokrywane są wydatki poniesione na eksploatację tego sprzętu. Jeśli ww. świadczenie związane będzie wyłącznie z realizowaniem umowy zlecenia / o dzieło / kontraktu menedżerskiego, a zatem mienie to nie będzie wykorzystywane do celów prywatnych zatrudnionej osoby, wówczas należy uznać, iż nie dochodzi z tego tytułu do powstania przychodów z tzw. nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o PIT, a tym samym przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 i 9 ustawy o PIT.

Natomiast w sytuacji, w której sprzęt należący do podmiotu zatrudniającego, a także inne koszty (w tym koszty eksploatacji udostępnionych zasobów) byłyby wykorzystywane (ponoszone) w celach osobistych czy prywatnych prywatnym zleceniobiorcy / wykonawcy dzieła / menedżera, istniałoby (wyłącznie w zakresie takiego prywatnego czy osobistego wykorzystania) nieodpłatne świadczenie na rzecz osoby zatrudnionej na umowę cywilnoprawną.

W takiej sytuacji miałoby miejsce przysporzenie w jej majątku podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie, w takich okolicznościach, pracodawca jako płatnik miałaby obowiązek doliczenia do przychodów osoby zatrudnionej wartości pieniężnej świadczenia z tytułu wykorzystywania tych składników majątkowych do celów prywatnych w wysokości ustalonej zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o PIT. Jednocześnie, w tej sytuacji, na zakładzie pracy ciążyłyby obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 i 42 ust. 1 ustawy o PIT.

Podsumowując, gdy udostępnienie osobie pracującej w ramach umowy cywilnej mienia zakładu pracy w postaci samochodu służbowego, komputera (laptopa), telefonu komórkowego, powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem ma miejsce wyłącznie w celu wykonywania powierzonych jej zadań i tym samym wydatki poniesione na eksploatację tego sprzętu, będą związane wyłącznie ze świadczeniem przez osobę zatrudnioną umówionych czynności / usług (a zatem mienie to nie będzie wykorzystywane do celów prywatnych), należy uznać, iż zleceniobiorca / wykonawca dzieła / menedżer nie uzyskuje z tego tytułu przychodów z tzw. nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o PIT, a tym samym przychodu, o którym mowa w art. 13 ustawy o PIT.

Podobnie jest w sytuacji, gdy samochód służbowy, na polecenie podmiotu zatrudniającego lub na podstawie zawartego przez strony porozumienia, będzie garażowany w miejscu zamieszkania osoby pracującej na umowę cywilnoprawną i wykorzystywany przez nią w celu przejazdów między miejscem zamieszkania a siedzibą pracodawcy lub innymi miejscami związanymi z wykonywaniem usług na podstawie umowy zlecenia / o dzieło / kontraktu menedżerskiego. W takich okolicznościach nie dochodzi do powstania przychodu.

Inaczej w kontekście rozliczeń podatkowych należy rozstrzygać sytuację, w której sprzęt należący do pracodawcy, a także inne koszty (w tym koszty eksploatacji udostępnionych zasobów) byłyby wykorzystywane (ponoszone) w celach osobistych czy prywatnych osoby zatrudnionej na umowę cywilnoprawną. W takim przypadku, istniałoby (wyłącznie w zakresie takiego prywatnego czy osobistego wykorzystania) nieodpłatne świadczenie na rzecz zleceniobiorcy / wykonawcy dzieła / menedżera. A zatem mielibyśmy tu do czynienia z przysporzeniem w jego majątku podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od którego płatnik zobowiązany byłby pobierać zaliczkę na podatek dochodowy. W konsekwencji zakład pracy miałaby obowiązek doliczenia do przychodów osoby zatrudnionej na umowę cywilnoprawną wartości pieniężnej świadczenia z tytułu wykorzystywania tych składników majątkowych do celów prywatnych w wysokości ustalonej zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o PIT.

 

Ubezpieczenie OC

Zgodnie z art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. W myśl art. 808 § 1 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Natomiast stosownie do zapisu art. 822 Kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Sytuacja, w której składka na ubezpieczenie OC opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje – co do zasady – powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Nierzadko bywa jednak umowa ubezpieczenia nie ma charakteru imiennego, składka ubezpieczeniowa od odpowiedzialności cywilnej opłacana jest przez zakład pracy dla nieskonkretyzowanych osób, nie jest oznaczona do konkretnej osoby, składka ustalona jest w sposób zryczałtowany, niezależnie od liczby osób korzystających z ochrony, a objęcie ochroną ubezpieczeniową następuje automatycznie, bez wyrażania zgody przez ubezpieczonych. W takich okolicznościach nie można stwierdzić, że po stronie osoby zatrudnionej na umowę cywilnoprawną powstaje przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie bowiem z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. K7/13, o powstaniu przychodu z nieodpłatnego świadczenia można mówić jedynie wtedy, gdy istnieje możliwość indywidualnego ustalenia wartości świadczenia przypadającego na każdą z osób (w tym przypadku – na każdego ubezpieczonego).

Powyższy problem był także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. II FSK 2984/14 NSA wskazał, że „objęcie ochroną ubezpieczeniową osób pełniących w jej strukturze różne funkcje oznacza, że osoby te mają różny zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności, co powoduje, iż różne jest też prawdopodobieństwo, czy też możliwość spowodowania przez nie zdarzenia rodzącego obowiązek odszkodowawczy (…). Wobec tego, skoro zakres ich odpowiedzialności jest różny, nie można ustalić przypadającej na poszczególne osoby części składki ubezpieczeniowej, stosując prosty algorytm dzielenia. Udzielona im ochrona nie jest bowiem równa, w konsekwencji czego nie są równe także przypadające na nie części składki ubezpieczeniowej. Przypomnieć wypada, że w świetle wspomnianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT rozumieć należy w ten sposób, że pojęcie „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Skoro nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na każdą z ubezpieczonych osób (odpowiadającego określonej części składki ubezpieczeniowej), zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania, a w konsekwencji opodatkowany.”.

 

Słuszność ww. poglądów potwierdzają m.in. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

  • z 11 września 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4011.83.2017.1.HK
  • z 3 listopada 2017 r.,  sygn. 0111-KDIB2-3.4011.106.2017.3.HK.

Skomentuj artykuł

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *