Zaliczki udzielane zleceniobiorcy a kwestie składek ZUS

Zaliczki udzielane zleceniobiorcy mogą rodzić konkretne konsekwencje w zakresie składek zusowskich, dlatego trzeba być ostrożnym przy ich rozliczaniu. Przypomnijmy, że w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorców mogą zostać uwzględnione składniki wynagrodzenia będące przychodem z tytułu umowy zlecenia. Od zaliczki kosztowej udzielonej wykonawcy zlecenia na poczet zwiększonych kosztów utrzymania za granicą, która ma zwrotny charakter i która nie stanowi przychodu z umowy zlecenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie nalicza się składek ZUS.

Z kolei zaliczka na poczet wynagrodzenia zleceniobiorcy podlega uwzględnieniu w podstawie wymiaru składek ZUS w miesiącu wypłaty.

Jeśli zaś chodzi o przychód osób oddelegowanych poza granice Polski, ustalany na potrzeby prawidłowego naliczenia składek ZUS za okres pracy w oddelegowaniu, należy podkreślić, iż przy jego wyznaczaniu bierze się pod uwagę wszystkie składniki wynagrodzenia (będące przychodem), w tym również zaliczki na poczet przyszłego wynagrodzenia stanowiące podstawę wymiaru składek, wypłacane lub postawione do dyspozycji ubezpieczonego od pierwszego do ostatniego dnia danego miesiąca, bez względu na okres, za jaki przysługują. W sytuacji, gdy tak skalkulowany przychód oddelegowanego będzie wyższy niż przeciętne wynagrodzenie w gospodarce narodowej (wynoszące w 2017 r. 4263 zł), wówczas należy zastosować zwolnienie, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego. W przeciwnym razie, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne należy ustalić na zasadach ogólnych wynikających z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Interpretacja ZUS

WPI/200000/43/32/2017

Lublin, dnia 3 marca 2017 r.

DECYZJA Nr 32 /2017

UZASADNIENIE

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj, Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 963 ze zm.) Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie odnosząc się do stanowiska przedstawionym we wniosku złożonym w dniu 10 stycznia 2017 r. przez

uznaje za nieprawidłowe stanowisko w kwestii uwzględnienia zaliczki na poczet zwiększonych kosztów utrzymania za granicą w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorców wykonujących zlecenie poza granicami kraju.
uznaje za prawidłowe stanowisko w sprawie uwzględnienia zaliczki na poczet należnego wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w miesiącu wypłaty, oraz
uznaje za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za osoby wykonujące umowę zlecenia poza granicami kraju.

Uzasadnienie

W dniu 10 stycznia 2017 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie wpłynął wniosek złożony przez spółkę (…) reprezentowaną przez (…) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z 3 lutego 2017 r. (wpływ do Oddziału 7 lutego 2017 r.).

Wnioskodawca poinformował, ze prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług opieki domowej w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów w państwach należących do Unii Europejskiej (przede wszystkim na terenie Republiki Federalnej Niemiec, ale nie wyklucza rozszerzenia usług również na inne kraje należące do UE). Wnioskodawca świadczy usługi opieki domowej jako samodzielny podmiot, który zawiera umowy o świadczenie usług z przedstawicielem rodziny podopiecznego, pełnomocnikiem podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz podopiecznego (a czasami z samym podopiecznym).

Wnioskodawca w celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z kontraktu zawartego z przedstawicielem rodziny podopiecznego, pełnomocnikiem podopiecznego lub jego opiekunem prawnym (lub z inną osobą działającą mi rzecz podopiecznego, albo z samym podopiecznym) podejmuje współpracę z osobami Fizycznymi (dalej: „opiekun” lub „zleceniobiorca”), które w jego imieniu wykonują usługi opieki domowej. Osoby te wykonują usługi również na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, jednak nie są to usługi opieki domowej ale usługi o charakterze informacyjno-rekrutacyjnym (marketingowym). Zaznaczenia wymaga, że usługi wykonywane w Żadnym z krajów nie są usługami o charakterze marginalnym.

Do zakresu obowiązków zleceniobiorców w okresach wykonywania usług opieki domowej w Republice Federalnej Niemiec należy m.in.: przygotowanie i podawanie posiłków, utrzymanie higieny ciała podopiecznego (mycie, czesanie, galenie, mycie zębów), ubranie i rozbieranie podopiecznego, robienie zakupów dla podopiecznego, sprzątanie lokalu mieszkalnego podopiecznego, zmiana podkładów Higienicznych, transfer na wózek inwalidzki, współudział przy załatwianiu formalności podczas wizyt i odwiedzin poza lokalem mieszkalnym podopiecznego, podlewanie kwiatów znajdujących się w lokalu mieszkalnym podopiecznego, czytanie prasy i książek podopiecznemu. Do zakresu usług opieki domowej wykonywanych na terenie Republiki Federalnej Niemiec należy także wykonywanie usług ściśle z nimi związanych takich jak: zapewnienie podopiecznemu bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym utrzymanie czystości i porządku w bezpośrednim otoczeniu podopiecznego. zapewnienie czystej odzieży i pościeli podopiecznemu, pomoc w codziennych zajęciach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego. Należy jednak wskazać. że zakres czynności oraz ich częstotliwość są zmienne i zależą od stanu zdrowia i potrzeb podopiecznego.

Do zakresu obowiązków zleceniobiorców w okresach przebywania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w ramach wykonywania usług informacyjno-rekrutacyjnych (marketingowych) należy m.in. wykonywanie usług w zakresie promocji i reklamy Wnioskodawcy polegających na kolportażu materiałów reklamowych (na wszystkich polach jego działalności, w szczególności w branży opiekuńczej), czy usługi rekrutacyjne. Zakres tych czynności może ulegać zmianom jednak co do zasady mają one zmierzać do pozyskiwania nowych zleceniobiorców i klientów oraz promowania wizerunku Wnioskodawcy, jako podmiotu godnego zaufania, z którym zleceniobiorcy mogą bezpiecznie wyjechać za granicę.

Dalej Wnioskodawca poinformował. że usługi, o których mowa powyżej są wykonywane naprzemiennie w dwóch państwach – w Polsce i w Niemczech. Naprzemienne wykonywanie usług oznacza, że zleceniobiorca będzie wykonywał usługi przez pewien okres w Polsce, a potem przez pewien okres w Niemczech, a potem znowu w Polsce. Schemat ten ma charakter powtarzalny. Okresy pobytu w Polsce i w Niemczech mogą być zmienne – zależą one od potrzeb Wnioskodawcy, jak i dyspozycyjności zleceniobiorcy, a także uwzględniają zapotrzebowanie podopiecznych.

Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawcą, a zleceniobiorcami jest umowa cywilnoprawna -umowa o świadczenie usług opieki domowej oraz informacyjno-rekrutacyjnych, do której na podstawie art. 750 k.c. stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia. Zleceniobiorcy są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. W umowie zlecenia wskazano, że miejscem świadczenia usług są Polska i Niemcy, określono również szacunkowo wymiar czasu świadczenia usług przez jaki będzie ona wykonywana zamiennie w poszczególnych krajach oraz wynagrodzenie za świadczenie usług w Polsce i w Niemczech. W umowie odrębnie określono wynagrodzenie za wykonywanie czynności w Niemczech, a odrębnie za czynności wykonywane w Polsce. Zróżnicowanie wynagrodzenia. uzależnione jest zakresem czynności wykonywanych w obu państwach, faktem że w celu wykonywania czynności w Niemczech zleceniobiorca musi opuścić miejsce zamieszkania – w związku z czym wynagrodzenia za czynności w Polsce i w Niemczech są ustalane w różnej wysokości odrębnie.

Wnioskodawca zaznaczył także, że występuje ze stosownymi wnioskami o wydanie przez właściwy oddział organu rentowego zaświadczenia Al i takie zaświadczenia pozyskuje w związku z czym nie ma wątpliwości, że zleceniobiorcy są objęci polskim systemem zabezpieczenia społecznego. Wniosek dotyczy zleceniobiorców, którzy będą posiadali wymienione formularze.

Wnioskodawca dokonuje zmian w sposobie rozliczeń zleceniobiorców za usługi opieki domowej, które są wykonywane za granicą. Zgodnie z nimi w umowach zlecenia znajdują się następujące regulacje dotyczące wynagrodzenia za usługi wykonywane za granicę:

Za prawidłowe wykonanie usług opieki domowej zleceniobiorcy przysługuje od Wnioskodawcy wynagrodzenie w ustalonej ryczałtowej kwocie euro brutto za pełne dwa miesiące świadczenia usług (dalej: „okres rozliczeniowy”). Wynagrodzenie należne jest tylko za faktyczny czas świadczenia usług opieki domowej i uwzględnia wahania potrzeb Podopiecznego (średni czas świadczenia usług równoważy się po około dwóch miesiącach ich wykonywania i to pozwała na oszacowanie norm, o których mowa w pkt. 3 poniżej).
W przypadku świadczenia usług opieki domowej przez krótszy okres aniżeli okres rozliczeniowy (dwa miesiące) wynagrodzenie brutto naliczane jest proporcjonalnie i stanowi kwotę wynagrodzenia brutto wskazaną powyżej podzieloną przez liczbę dni okresu rozliczeniowego i pomnożoną przez liczbę dni świadczenia usług pomocy domowej.
Zleceniobiorca świadczy usługi opieki domowej odpowiednio do bieżąco pojawiającego się zapotrzebowania podopiecznego w ramach własnej dyspozycyjności przy założeniu, że tygodniowy przeciętny czas wykonania usługi jest określany przez strony umowy na poziomie średnio do 40 godzin, z tym zastrzeżeniem, że czas ten miesięcznie nie przekroczy maksymalnie 160 godzin. Zleceniobiorca samodzielnie decyduje o podziale wskazanego czasu wykonywania usług opieki domowej. To oznacza, że w pierwszym miesiącu zleceniobiorca może np. w okresie wdrożenia do obowiązków świadczyć usługi w mniejszym wymiarze, a następnie zwiększyć ich ilość z tym założeniem, że w skali miesiąca nie przekroczą one 160 godzin.
W przypadku świadczenia usług opieki domowej w dni świąteczne: 1 stycznia, Niedziela i Poniedziałek Wielkanocny, 25 i 26 grudnia – wynagrodzenie przysługujące za ten dzień będzie powiększone o dodatek do wynagrodzenia.
Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej będzie wypłacane zleceniobiorcy nie później niż do ostatniego dnia drugiego miesiąca świadczenia usług (ostatniego dnia miesiąca okresu rozliczeniowego), ewentualnie do końca ostatniego dnia miesiąca, w którym upłynął okres rozliczeniowy.
Ponieważ wynagrodzenie, o którym mowa powyżej uwzględnia zwiększone koszty zleceniobiorcy związane z pobytem za granicą i świadczeniem tam usług, z uwagi na termin wypłaty wynagrodzenia Wnioskodawca może wypłacić zleceniobiorcy zaliczkę na poczet zwiększonych kosztów w okresie pobytu za granicą. Wszelkie wypłacone zaliczki kosztowe są ryczałtowo wkalkulowane w należne Zleceniobiorcy wynagrodzenie i zostaną wliczone do wynagrodzenia o którym mowa powyżej, o ile nie zostaną zwrócone przez zleceniobiorcę wcześniej – a kwota wypłaconej zaliczki będzie potrącona z wynagrodzenia netto zleceniobiorcy. Zgodnie bowiem z umową co do zasady to zleceniobiorca ponosi te koszty (poza określonymi wyjątkami wskazanymi w umowie). Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje, ze w dniu 2 lutego 2017 r. zleceniobiorca otrzyma zaliczkę na poczet zwiększonych kosztów związanych z pobytem za granicą, a w dniu 29 lutego 2017 r. Wnioskodawca wypłaci mu po zakończeniu okresu rozliczeniowego należne wynagrodzenie. Naliczone wynagrodzenie będzie obejmowało wszelkie wypłacone zaliczki oraz pozostałą do wypłaty cześć wynagrodzenia. Od tak ustalonej kwoty po odjęciu należności publicznoprawnych (np. składek na ubezpieczenia, podatków) pozostanie kwota netto, z której Wnioskodawca potrąci uprzednio wypłaconą zaliczkę na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą —o ile zleceniobiorca nie zwrócił jej wcześniej;
Z uwagi na termin wypłaty wynagrodzenia, w którym Wnioskodawca może również wypłacić zleceniobiorcy również zaliczkę na poczet należnego wynagrodzenia, Wniosek o wypłatę tej zaliczki może zostać złożony w dowolnej formie. Zaliczka ta jest wypłacana zawsze w miesiącu rozliczenia całego wynagrodzenia tj. w drugim miesiącu okresu rozliczeniowego.

Wnioskodawca będzie naliczał składki na ubezpieczenie społeczne zgodnie z prawem polskim i uiszczać będzie je w Polsce (po uprzednim uzyskaniu zaświadczenia A1).

Dodatkowo w piśmie z 3 lutego 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego, wskazując, że w jego ocenie zaliczka wypłacana na poczet zwiększonych kosztów utrzymania za granicą nie podlega oskładkowaniu bowiem zostaje potrącona z należnego zleceniobiorcy wynagrodzenia w chwili jego rozliczenia. W ocenie Wnioskodawcy tego rodzaju zaliczki nie można traktować jako przychód.

Wnioskodawca powziął wątpliwość jak, po zmianie zasad rozliczania w sposób określony powyżej, wyliczyć podstawę wymiaru składek w przypadku zleceniobiorcy, do którego znajdują zastosowanie przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego:

czy zaliczka na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą, która może zostać zwrócona przez zleceniobiorcę, a w przypadku jej niezwrócenia jest potrącana z wynagrodzenia netto zleceniobiorcy powinna być oskładkowana w miesiącu wypłaty?
czy zaliczka na poczet należnego wynagrodzenia, powinna być rozliczona w miesiącu jej wypłaty bowiem w tym miesiącu u zleceniobiorcy powstaje przychód?
w jaki sposób należy wyliczyć podstawę wymiaru składek na zasadach wynikających z § 2 ust. 1 pkt. 16 rozporządzenia przy przyjęciu przedstawionych powyżej zasad rozliczeń umowy?

Mając na względzie powyższy stan faktyczny, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie wyartykułowanych wątpliwości jest następujące:

zaliczka na poczet zwiększonych kosztów utrzymania za granicą, która zgodnie z postanowieniami umowy jest w założeniu zaliczką zwrotną (a jej potrącenie z należnego wynagrodzenia netto następuje dopiero w razie braku jej zwrotu) zostanie rozliczona w miesiącu, w którym rozliczone zostanie wynagrodzenie (po zakończeniu okresu rozliczeniowego) i będzie potrącona z wynagrodzenia zleceniobiorcy,
zaliczka na poczet przyszłego wynagrodzenia, z uwagi na jej definitywny charakter, zawsze będzie rozliczana w miesiącu, w którym zostanie wypłacona bowiem w tym miesiącu powstanie przychód u zleceniobiorcy, przy czym ponieważ zaliczki te będą zawsze wypłacane w miesiącu, w którym rozliczane jest wynagrodzenie zostaną doliczone do przychodu zleceniobiorcy z tego miesiąca;
w miesiącu, w którym upływa okres rozliczeniowy Wnioskodawca – wyliczy wysokość wynagrodzenia należnego zleceniobiorcy, które będzie się równać sumie wypłaconej zaliczki na poczet zwiększonych kosztów (które nie zostały zwrócone), a także wypłaconej w tym miesiącu zaliczki na poczet wynagrodzenia (będą one wypłacane zawsze w tym miesiącu) oraz pozostałą część wynagrodzenia i jeżeli suma tego wynagrodzenia przekroczy kwotę przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej za dany rok (w 2016 r. – 4.055 zł) naliczy podstawę wymiaru składek z zastosowaniem § 2 ust. 1 pkt. 16 rozporządzenia w ten sposób, że odejmie równowartość diety za każdy dzień pobytu zleceniobiorcy, z tym że tak ustalona podstawa wymiaru składek nie będzie niższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia;
następnie od wynagrodzenia netto Wnioskodawca odejmie wypłaconą zaliczkę o której mowa w lit a).

W uzasadnieniu zajętego stanowiska Wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 18 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt. 1-3 i pkt. 18a, stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt. 9 i 10, z zastrzeżeniem ust. la i 2, ust. 4 pkt. 5 i ust. 12. Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zleceniobiorców ustała się zgodnie z ust. 1, jeżeli w umowie agencyjnej lub umowie zlecenia, albo innej umowie o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, określono odpłatność za jej wykonanie kwotowo, kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnej (ust. 3). Przychodem w myśl art. 4 pkt. 9 ustawy są przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu: zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej, służby, wykonywania mandatu posła lub senatora, wykonywania pracy w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, pobierania zasiłku dla bezrobotnych, świadczenia integracyjnego i stypendium wypłacanego bezrobotnym oraz stypendium sportowego, a także z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy oraz przychody działalności wykonywanej osobiście przez osoby należące do składu rad nadzorczych, niezależnie od sposobu ich powoływania.

Katalog przychodów niestanowiących podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zawarty został w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstaw wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. W myśl § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia, podstawy wymiaru składek nie stanowi część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy -w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Jak natomiast stanowi art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19. art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z analizy powyższych przepisów wynika zatem w ocenie Wnioskodawcy, iż podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe jest faktycznie wypłacone pracownikowi (zleceniobiorcy) w danym miesiącu kalendarzowym wynagrodzenie. pomniejszone o te należności (kwoty), które nie stanowią podstawy wymiaru składek w myśl przepisów powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. Powyższe jednoznacznie wynika także z uzasadnienia uchwały 7 sędziów Sądu Najwyższego z 10 września 2009 r. (sygn. akt I UZO 5/09), zgodnie z którą podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia są fizycznie otrzymane – wypłacone środki pieniężne, albo też takie środki postawione do dyspozycji pracownika. Miesięczny przychód powstaje dopiero w momencie rzeczywistego otrzymania lub postawienia go do dyspozycji zleceniobiorcy, stąd przy ustalaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne istotne jest czy powstał przychód, a więc czy nastąpiła wypłata wynagrodzenia. Przychodem zleceniobiorców będą należności faktycznie otrzymywane przez nich w danym miesiącu. Tym samym brak przychodu w danym miesiącu uzasadnia wykazanie za ten okres zerowej składki na ubezpieczenia społeczne. Jeżeli zatem strony umowy zlecenia postanowiły, te wynagrodzenie będzie rozliczane w okresach dwumiesięcznych to jeżeli w pierwszym miesiącu zleceniobiorca nie otrzyma wynagrodzenia ani też zaliczki na poczet tego wynagrodzenia, wówczas Wnioskodawca za ten miesiąc złoży zerowe deklaracje rozliczeniowe. Dopiero w drugim miesiącu, kiedy nastąpi rozliczenie wynagrodzenia Wnioskodawca odprowadzi składki od wynagrodzenia z zastosowaniem § 2 ust. 1 pkt. 16 rozporządzenia w ten sposób, że:

jeżeli przychód zleceniobiorcy będzie niższy niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt. 16 rozporządzenia podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne będzie stanowił faktycznie uzyskany przychód (zwolnienie o którym mowa w tej regulacji nie znajdzie zastosowania);
jeżeli przychód zleceniobiorcy będzie wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt. 16 rozporządzenia podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne zostanie ustalona w ten sposób, że Wnioskodawca odejmie od przychodu zleceniobiorcy równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicę i jeżeli po tej operacji kwota do oskładkowania będzie mniejsza aniżeli przeciętne wynagrodzenie wówczas podwyższy ją do tej kwoty (w 2016 r. – 4055 zł).

Jeżeli w miesiącu, w którym następuje wypłata wynagrodzenia zleceniobiorcy (kończy się okres rozliczeniowy) zostanie wypłacona zaliczka na poczet wynagrodzenia wówczas Wnioskodawca doliczy ją do przychodu przed dokonaniem operacji, o której mowa powyżej. Zaznaczenia wymaga, że zaliczki te nie będą wypłacane w pierwszym miesiącu okresu rozliczeniowego ale zawsze w miesiącu. w którym rozliczane jest wynagrodzenie i w tym miesiącu w ocenie Wnioskodawcy będą stanowiły przychód podlegający oskładkowaniu. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zaliczka na poczet wynagrodzenia zawsze stanowi przychód zleceniobiorcy w miesiącu w jakim jest wypłacona.

Nieco inną metodę Wnioskodawca przyjmie co do wypłaconych zaliczek kosztowych (które są zaliczkami z założenia zwrotnymi). Jeżeli nie zostaną zwrócone do momentu rozliczenia wynagrodzenia zostaną (podobnie jak zaliczki na poczet wynagrodzenia) wliczone w sumę wynagrodzenia należną zleceniobiorcy, która będzie rozliczana na zasadach wynikających z § 2 ust. 1 pkt. 16 rozporządzenia (o ile faktyczny przychód będzie wyższy niż przeciętna płaca) i następnie wypłacona, a niezwrócona zaliczka zostanie potrącona z kwoty netto wynagrodzenia zleceniobiorcy. Taka zaliczka, której zwrot następuje przez potrącenie lub na skutek jej wcześniejszego zwrotu nie podlega oskładkowaniu.

Odnośnie zaliczek na poczet wynagrodzenia Wnioskodawca stwierdził, że sytuacja taka w ogóle nie ma miejsca, bowiem zawsze będą wypłacane w miesiącu rozliczenia wynagrodzenia. Należy odwołując się do stanowisk organów skarbowych Wnioskodawca wskazał, że poprawność jego stanowiska potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych, z których wynika, że o kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone, (tak np. Interpretacja indywidualna z 6 maja 2014 r.. sygn. 1PPB1/4 15-161/14-2/ES – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie).

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. W myśl ustępu 5 powołanego powyżej artykułu udzielenie interpretacji następuje w drodze decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Jednocześnie stosownie do art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, Zakład wydaje interpretacje indywidualne, wyłącznie w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Zakład wskazuje ponadto, że przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych ściśle uzależniają włączenie danego świadczenia do podstawy wymian.’ składek na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorców od zakwalifikowania go jako przychód z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.). Zakład zaznacza jednocześnie, że w myśl powołanego powyżej art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, wydaje interpretacje indywidualne wyłącznie w ściśle zakreślonym katalogu spraw. Kwestia kwalifikacji określonego świadczenia jako przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazania źródła takiego przychodu, nie mieści się w ustawowym zakresie, gdyż zgodnie z art. 10a ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w myśl którego zasady i tryb udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) – sprawy te należą do wyłącznej kompetencji organów podatkowych. Powyższe ograniczenie w tematyce, w której Zakład jest zobowiązany wypowiedzieć się za pośrednictwem pisemnej interpretacji przepisów w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, uniemożliwia potwierdzenie przez Organ dokonanej przez Wnioskodawcę w treści wniosku interpretacji prawa podatkowego, jak również odniesienie się do przytoczonych interpretacji Izby Skarbowej, W konsekwencji, w niniejszej decyzji Zakład nie potwierdza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę wykładni prawa podatkowego, a wyłącznie interpretuje przepisy sfery ubezpieczeń i wynikające z nich obowiązki Wnioskodawcy w zakresie ubezpieczeń, opierając się na wskazaniu Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji przychodu z tytułu wykonywania umowy zlecenia.

Zagadnienia dotyczące ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne regulowane są za pośrednictwem przepisów ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 2236 ze zm.).

Zgodnie z art. 18 ust. 1, 3 i 7 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy (tj. osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia oraz osób z nimi współpracujących) stanowi uzyskany z tytułu wykonywanej umowy przychód, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), jeżeli w umowie agencyjnej lub umowie zlecenia albo w innej umowie o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie. Ponadto w myśl art. 20 ust. 1 tej ustawy podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie chorobowe oraz ubezpieczenie wypadkowe stanowi podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i ubezpieczenia rentowe.

Szczegółowe uregulowania dotyczące ustalania podstawy wymiaru składek zostały zawarte w treści rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Powyższe rozporządzenie w § 2 zawiera zamknięty katalog przychodów niestanowiących podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Zgodnie z § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia, w treści obowiązującej od 1 sierpnia 2010 r., przepisy § 2-4 stosuje się odpowiednio przy ustalaniu podstawy wymiaru składek m.in. osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług.. do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.

Zauważyć należy również, że z dniem 1 października 2016 r., na skutek wejścia w życie rozporządzenia Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 22 sierpnia 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. z 2016 r. poz. 1381), zmianie uległa treść § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia, regulująca zasady ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników, i odpowiednio zleceniobiorców, wykonujących pracę poza granicami kraju. W myśl § 2 ust. 1 pkt 16 wskazanego rozporządzenia, w znowelizowanym brzmieniu, podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie stanowi część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie. o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy -w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. l ustawy. Powyższy przepis na mocy § S ust. 2 rozporządzenia ma odpowiednie zastosowanie do zleceniobiorców.

Cytowany przepis w znowelizowanym brzmieniu ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przychód pracownika za dany miesiąc jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie za pracę. W sytuacji, gdy przychód nie przekracza przeciętnego wynagrodzenia § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia nie stosuje się, a podstawę wymiaru składek ustala się na zasadach ogólnych wynikających z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o sus z zastosowaniem pozostałych wyłączeń określonych w § 2 ust. 1 rozporządzenia. Zmiana treści § 2 ust. 1 pkt. 16 ww. rozporządzenia polega na pozostawieniu możliwości wyłączenia części wynagrodzenia w odniesieniu do osób, których przychód jest wyższy niż prognozowane przeciętne wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy. Natomiast w przypadku uzyskania przez pracownika przychodu, który nie przekracza przeciętnego wynagrodzenia, niezależnie od powodu tego stanu rzeczy (czy praca za granicą była wykonywana przez cały czy też przez część miesiąca), przepisu § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia nie stosuje się. Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne ustala się na zasadach ogólnych wynikających z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych powołanego powyżej.

W świetle powyżej przedstawionych przepisów wskazać należy, że w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorców mogą zostać uwzględnione składniki wynagrodzenia będące przychodem z tytułu umowy zlecenia. W przypadku zaliczki kosztowej Wnioskodawca wskazał na jej zwrotny charakter, jak również podniósł, że nie będzie ona stanowić przychodu z umowy zlecenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w sytuacji, gdy zaliczka taka nie stanowi przychodu, nie będzie także uwzględniana w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorcy. W związku z powyższym należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w sprawie uwzględnienia ww. zaliczki w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w miesiącu rozliczenia wynagrodzenia a nie w miesiącu wypłaty.

W tym miejscu należy podkreślić, że w trybie określonym art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Zakład nie dokonuje oceny charakteru i trybu postępowania związanego z rozliczaniem wypłaconej zleceniobiorcy, a następnie potrąconej zaliczki na poczet kosztów, a jedynie wypowiada się co do istnienia lub braku obowiązku uwzględnienia jej w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorców.

Natomiast w przypadku zaliczki na poczet wynagrodzenia Wnioskodawca słusznie powiązał fakt jej oskładkowania w miesiącu, w którym zostanie wypłacona, z powstaniem dla zleceniobiorcy przychodu z tego tytułu. Jak bowiem wskazano powyżej podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorców stanowi uzyskany przez nich z tytułu wykonywanej umowy przychód. W konsekwencji, zaliczka na poczet wynagrodzenia powinna zostać uwzględniona w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w miesiącu wypłaty, co powoduje że stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorców w miesiącu, w którym jest rozliczane i wypłacane wynagrodzenie, wskazać należy, że przez przychód ubezpieczonego, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia należy rozumieć przychód ustalony zgodnie z treścią przywołanych przepisów art. 18 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Tym samym należy brać pod uwagę wszystkie składniki wynagrodzenia (będące przychodem zleceniobiorcy), w tym również zaliczki na poczet przyszłego wynagrodzenia stanowiące podstawę wymiaru składek, wypłacane lub postawione do dyspozycji ubezpieczonego od pierwszego do ostatniego dnia miesiąca bez względu na okres, za jaki przysługują. Jednocześnie z treści pisma z 3 lutego 2017 r. stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, że zaliczka na poczet zwiększonych kosztów utrzymania nie stanowi przychodu z tytułu umowy zlecenia, dlatego też nie może zostać uwzględniona przy ustalaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w miesiącu rozliczenia.

W konsekwencji, ustalając podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w miesiącu rozliczania wynagrodzenia należy uwzględnić wszystkie składniki wynagrodzenia stanowiące przychód zleceniobiorcy. Jeżeli przychód zleceniobiorcy będzie wyższy niż przeciętne wynagrodzenie wówczas należy zastosować przepis § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Natomiast jeżeli przychód zleceniobiorcy nie przekroczy przeciętnego wynagrodzenia wówczas nie będzie miał zastosowania przepis § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia, a podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne należy ustalić na zasadach ogólnych wynikających z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Mając powyższe na uwadze należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za osoby wykonujące umowę zlecenia poza granicami kraju.

źródło: http://www.zus.pl/