Sfinansowane przez pracodawcę składki zusowskie w części, w której powinny być one pokryte z dochodu zleceniobiorcy, stanowią dla niego przysporzenia majątkowe. Przy czym ważne tu jest, czy mamy do czynienia z nadal zatrudnioną u pracodawcy osobą czy też z byłym zleceniobiorcą. W pierwszym przypadku zakład pracy ma obowiązek opodatkować przychód powstały wskutek uregulowania składek ZUS za zatrudnionego i wykazać go w PIT-11. Natomiast w drugim przypadku, przychód podlega wykazaniu w PIT-8C, na podstawie którego były zleceniobiorca samodzielnie w swym zeznaniu podatkowym rozliczy omawianą korzyść majątkową.
Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach podatkowych:
- Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 sierpnia 2016 r. (sygn. akt ITPB2/4511-455/16/MU),
- Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 września 2016 r. (sygn. akt IBPB-2-2/4511-662/16-2/MZA).
W pierwszej z ww. interpretacji (sygn. akt ITPB2/4511-455/16/MU) czytamy:
„(…) Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy zlecenie osoby fizyczne. Z tytułu zawartych umów zleceniodawca dokonuje na rzecz zleceniobiorców wypłat świadczeń, do których zastosowanie mają przepisy art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące przychodów osiąganych z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenie oraz pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określonym przepisami art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku przeprowadzonej u Wnioskodawcy kontroli w zakresie prawidłowości obliczania, potrącania i opłacania składek, Zakład Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) ustalił, że Wnioskodawca w latach 2012-2014, w stosunku do zleceniobiorców, nieprawidłowo odprowadził składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w związku z czym powstała zaległość w opłacaniu tych składek i nadpłata składek na ubezpieczenie zdrowotne. Wnioskodawca (zleceniodawca) od tych umów zleceń w ogóle nie naliczał składek na ubezpieczenie społeczne, a jedynie na ubezpieczenie zdrowotne.
W związku z ustaleniami kontroli, w miesiącu lipcu 2015 r. Wnioskodawca skorygował deklaracje rozliczeniowe ZUS DRA i imienne raporty rozliczeniowe za zleceniobiorców, którym nieprawidłowo naliczył składki na ubezpieczenie społeczne oraz ustalił nieprawidłowo podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne. Ponadto Wnioskodawca w miesiącu sierpniu 2015 r. zapłacił w całości z własnych środków zaległe składki. Natomiast należne kwoty zleceniobiorcy zamierzają Wnioskodawcy zwrócić.
(…) z ogólnej definicji przychodów zawartej w (…) art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dlatego też zapłacone przez Wnioskodawcę za podatników (zleceniobiorców) składki, w części, która powinna być finansowana przez zleceniobiorcę stanowią przychód zleceniobiorcy – jeśli osoby te (ubezpieczeni) nie zwróciły ich Wnioskodawcy (płatnikowi składek) w roku, w którym zostały zapłacone – bowiem otrzymali oni (zleceniobiorcy) nieodpłatne świadczenia od zleceniodawcy (zleceniodawca zapłacił za nich składki, które powinny być finansowane ze środków zleceniobiorców).
Przy czym przychodem jest cała kwota składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne zapłacona przez Wnioskodawcę za zleceniobiorców i byłych zleceniobiorców bez pomniejszenia o nadpłaconą u tych osób składkę na ubezpieczenie zdrowotne.
Zapłacone przez Wnioskodawcę z własnych środków zaległe składki w części, w której powinny być one pokryte z dochodu zleceniobiorcy w stosunku do zleceniobiorców, z którymi w dniu zapłaty tych składek Wnioskodawca miał zawarte umowy zlecenia, stanowią dla tych osób przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w takim przypadku Wnioskodawca winien zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek od dochodu z umowy zlecenia. Dochód z tego tytułu należało ustalić stosując 20% koszty uzyskania przychodów.
Następnie wartości świadczeń uzyskanych z tytułu opłacenia przez Wnioskodawcę przedmiotowych składek za podatników, Wnioskodawca – jako płatnik – zobowiązany był wykazać, jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, w Informacjach o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek PIT-11 (wersja 19 – część E, wiersz 6 „Działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2, 4, 6 (z wyjątkiem czynności wymienionych w wierszu 7) i 7-9 ustawy, w tym umowy zlecenie i o dzieło)” składanych za 2015 r., czyli za rok podatkowy, w którym nastąpiła wpłata składek na konto Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.
W sytuacji natomiast gdy zleceniobiorcy dokonają zwrotu opłaconych za nich przez Wnioskodawcę zaległych składek, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie to traktowane jako zwrot nienależnie pobranych świadczeń.
Stosownie do treści art. 41b ww. ustawy, jeżeli podatnik dokonał zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, przy ustalaniu wysokości podatku (zaliczek) płatnicy, o których mowa w art. 31, 33, 35 i 41, odejmują od dochodu kwotę dokonanych zwrotów, łącznie z pobranym podatkiem (zaliczką).
Powyższy przepis (art. 41b) realizuje zasadę uwzględniania podatnikowi kwot przez niego zwróconych w możliwie najkrótszym czasie, czyli w rozliczeniach związanych z obliczeniem zaliczek na podatek. Zatem, płatnik, któremu podatnik zwrócił na skutek różnych okoliczności kwotę przez niego wcześniej zapłaconą, obowiązany jest pomniejszać dochód ustalany dla celów obliczenia zaliczki o dokonany przez podatnika zwrot począwszy od miesiąca, w którym on nastąpił. Jeżeli kwota dokonanego w tym miesiącu zwrotu przekracza dochód tego miesiąca, płatnik może o powstałą różnicę pomniejszyć dochód z miesiąca następnego, aż do pełnego pomniejszenia. Przy czym powyższe pomniejszenia mogą być stosowane przez płatnika wyłącznie w tym roku podatkowym, w którym podatnik dokonał zwrotu.
Brak możliwości rozliczania przez płatnika kwoty zwrotów w latach następnych nie oznacza, iż powyższa kwota podatnikowi przepada. Oprócz procedury polegającej na odejmowaniu przez płatnika od dochodu kwoty zwróconej przez podatnika ustawodawca wprowadził procedury dokonywania takich odliczeń przez podatnika.
Zatem w sytuacji, gdy płatnik nie może dokonać – na podstawie art. 41b ww. ustawy – potrącenia kwoty nienależnie pobranego świadczenia, a podatnik dokona takiego zwrotu poprzez jego wpłatę płatnikowi z własnych środków – będzie mu wtedy przysługiwało, wynikające z art. 26 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy prawo do pomniejszenia dochodu przed opodatkowaniem o kwotę dokonanego na rzecz płatnika zwrotu nienależnie pobranego świadczenia.
Zgodnie z regulacją zawartą w tym przepisie, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika.
Jeżeli więc Wnioskodawca nie odliczy dokonanego przez zleceniobiorcę – który nadal będzie wykonywać na rzecz Wnioskodawcy umowę zlecenia – zwrotu od bieżących jego dochodów, na skutek upływu roku podatkowego bądź osiągania przez niego niewielkich dochodów, odliczenia dokonuje wówczas sam zleceniobiorca w składanym przez siebie zeznaniu rocznym.
Natomiast w stosunku do byłych zleceniobiorców, z którymi, na dzień zapłaty składek, nie łączyły już Wnioskodawcy relacje umowne – jeśli osoby te nie zwróciły Wnioskodawcy zapłaconych za nich składek na ubezpieczenie – zapłacone przez Wnioskodawcę z własnych środków zaległe składki w części, w której powinny być one pokryte z dochodu zleceniobiorcy, stanowią dla tych osób przysporzenie majątkowe, które należało kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążył obowiązek poboru zaliczki na podatek, a jedynie obowiązek sporządzenia Informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C), stosownie do postanowień art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W świetle powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że kwota uregulowanych składek na ubezpieczenie społeczne za zleceniobiorców w tej części, w której winny być one pokryte z dochodu tych osób, niezależnie od tego, czy nadal wykonują oni na rzecz Wnioskodawcy umowę zlecenie czy też nie, stanowi dla zleceniobiorców przychód z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenie.
O kwalifikacji do odpowiedniego źródła decydują bowiem okoliczności istotne dla powstania danego rodzaju przychodu. Zatem każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie z uwzględnieniem okoliczności występujących w sprawie. Stąd jak wskazano powyżej w sytuacji opłacenia przez Wnioskodawcę składek społecznych i zdrowotnych za świadczeniobiorców, którzy w momencie dokonania zapłaty pozostawali z Nim w stosunku zobowiązaniowym, otrzymane świadczenie stanowiło jak wskazano powyżej dla tych osób przychód z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który należało wykazać w informacji PIT-11. Natomiast dla byłych zleceniobiorców przysporzenie stało się dla nich przychodem z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, podlegającym wykazaniu w informacji PIT-8C.
Byli zleceniobiorcy jeżeli zwrócą Wnioskodawcy zapłacone za nich składki, będą mogli odliczyć je, stosownie do postanowień art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy, od dochodu w składanym przez siebie zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok w którym dokonają zwrotu tych składek.
Natomiast zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.
Z przepisu art. 81 § 1 ww. ustawy wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast § 2 tego artykułu stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. Z treści art. 81 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Błędnie mogła zostać określona m.in. wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.
Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek dokonania korekt deklaracji PIT-4R oraz informacji PIT-11 wystawianych zleceniobiorcom za lata 2012-2014, bowiem wystawione dokumenty sporządzone były prawidłowo, odzwierciedlały zaistniały w tamtych latach stan faktyczny, a więc wysokość pobranych przez płatnika – Wnioskodawcę – zaliczek na podatek i składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. W związku z powyższym brak jest podstaw prawnych do ich korygowania. (…)”.
W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 września 2016 r. (sygn. akt IBPB-2-2/4511-662/16-2/MZA) stwierdzono natomiast, iż:
„(…) w stosunku do byłych zleceniobiorców, z którymi nie łączą już Wnioskodawcy żadne umowy cywilnoprawne, zapłacone przez Wnioskodawcę z własnych środków zaległe składki w części, w której powinny być one pokryte z dochodu zleceniobiorcy, stanowią dla tych osób przysporzenie majątkowe, które należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek, a jedynie obowiązek wykazania kwoty zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w formularzu PIT-8C, stosownie do postanowień art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odnosząc się natomiast do pytania za jaki rok powinna zostać wystawiona informacja PIT-8C stwierdzić należy, że Wnioskodawca powinien wystawić byłym zleceniobiorcom PIT-8C za 2016 r. a więc za rok, w którym doszło (dojdzie) do faktycznej zapłaty przez niego składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (…)”.
