Nie wolno uwzględniać 50-procentowych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu przy kalkulowaniu zaliczki podatkowej od umowy o dzieło zawartej z wykonawcą, który nie dokonuje przeniesienia praw do artystycznego wykonania konkretnego utworu lub nie udziela licencji na korzystanie z tych praw w zakresie pól eksploatacji określonych w treści art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w zamian za wynagrodzenie określone w umowie. W takim przypadku właściwe są koszty w wysokości 20%.
Podobnego zdania był Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydając interpretację indywidualną z 8 listopada 2016 r. (sygn. 0461-ITPB4.4511.702.2016.1.MK).
„(…) Stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
Art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3 ustawy, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.
Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować ściśle. W związku z tym koszty uzyskania przychodów, o których mowa w tym przepisie (w wysokości 50% przychodu) dotyczyć mogą tylko tych przychodów, które osiągnięte zostały z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami.
Korzystanie przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub rozporządzanie przez nich tymi prawami to korzystanie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666 z późn. zm.).
Przepis art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych zawiera definicję utworu, którym zgodnie z tym przepisem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.
W art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych został określony otwarty katalog utworów będących przedmiotem prawa autorskiego, który stanowi, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:
- wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
- plastyczne;
- fotograficzne;
- lutnicze;
- wzornictwa przemysłowego;
- architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
- muzyczne i słowno-muzyczne;
- sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
- audiowizualne (w tym filmowe).
Przepis art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi zaś, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.
W art. 43 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych określone zostało, że jeżeli z umowy nie wynika, że przeniesienie autorskich praw majątkowych lub udzielenie licencji nastąpiło nieodpłatnie, twórcy przysługuje prawo do wynagrodzenia. Zastrzeżone przy tym zostało w treści art. 45 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, że jeżeli umowa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje odrębne wynagrodzenie za korzystanie z utworu na każdym odrębnym polu eksploatacji.
Zgodnie z art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Art. 85 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi, że artystycznymi wykonaniami, w rozumieniu ust. 1, są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania.
Przepis art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi zaś, że artyście wykonawcy przysługuje, w granicach określonych przepisami ustawy, wyłączne prawo do korzystania z artystycznego wykonania i rozporządzania prawami do niego na następujących polach eksploatacji:
- w zakresie utrwalania i zwielokrotniania – wytwarzania określoną techniką egzemplarzy artystycznego wykonania, w tym zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową,
- w zakresie obrotu egzemplarzami, na których artystyczne wykonanie utrwalono – wprowadzania do obrotu, użyczania lub najmu egzemplarzy,
- w zakresie rozpowszechniania artystycznego wykonania w sposób inny niż określony w lit. b – nadawania, reemitowania oraz odtwarzania, chyba że są one dokonywane za pomocą wprowadzonego do obrotu egzemplarza, a także publicznego udostępniania utrwalenia artystycznego wykonania w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.
W art. 86 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych zostało określone zaś, że artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy.
W treści art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych został określony zamknięty katalog pól eksploatacji w zakresie korzystania z praw do artystycznych wykonań przez artystę wykonawcę wykonującego utwór, którego nie jest on autorem, w odróżnieniu od otwartego katalogu wskazanego w art. 50 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych dla pól eksploatacji określonych dla korzystania z praw autorskich.
Mając na uwadze powyższe, jeżeli artysta wykonawca zawiera umowę o dzieło na artystyczne wykonanie za wynagrodzeniem czyjegoś utworu i nie dokonuje przeniesienia praw do artystycznego wykonania lub nie udziela licencji na korzystanie z tych praw w zakresie pól eksploatacji określonych w treści art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w zamian za wynagrodzenie określone w umowie o dzieło, to wówczas nie uzyskuje on przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym nie można naliczyć podatku dochodowego od wypłaconego mu wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy o dzieło przy uwzględnieniu 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, a jedynie przy uwzględnieniu 20% kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 9 pkt 4 w zw. z art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osobiście wykonywanej działalności artystycznej. (…)”.
