Polska firma nie płaci PIT od cudzoziemca zatrudnionego przez zagraniczną spółkę

Polski pracodawca nie ma obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy ani wystawienia informacji PIT-8C w sytuacji, gdy:

• pracę na jego rzecz wykonuje na terenie Polski osoba oddelegowana z zagranicznej spółki, która jest pracownikiem tej spółki otrzymującym wszelkie należności wynikające z zatrudnienia bezpośrednio od swego zagranicznego pracodawcy,
• ww. osoba nie jest związana z polskim pracodawcą, do którego została oddelegowana, żadnym stosunkiem formalnym (brak jest jakiejkolwiek bezpośredniej umowy łączącej oddelegowanego z podmiotem z Polski),
• koszty wynagrodzenie ww. osoby jak również inne wydatki związane z oddelegowaniem (takie jak np. ekwiwalent za samochód służbowy, dodatkowe ubezpieczenie medyczne, czynsz za wynajem mieszkania) są refakturowane czyli zwracane zagranicznej spółce przez polskiego pracodawcę na podstawie faktury.

Potwierdzenie powyższego twierdzenia odnajdziemy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 listopada 2016 r. (sygn. IPPB4/4511-980/16-4/AK).

Przyjrzyjmy się jej treści:

„(…) C. Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawczyni” lub „Spółka”) jest spółką wchodzącą w skład dużej grupy kapitałowej. Spółka pozostaje w stałych relacjach biznesowych z innymi podmiotami należącymi do tej samej grupy kapitałowej (między innymi spółkami mającymi siedzibę na terenie Wielkiej Brytanii, Francji, czy też Rosji). Zdarza się, że Spółka chce skorzystać z wiedzy i doświadczenia pracowników spółek zagranicznych. W takim wypadku spółka mającą siedzibę zagranicą (dalej „Spółka Oddelegowująca”) ustala ze Spółką, że oddeleguje swojego pracownika (dalej „Pracownik”) do wykonywania określonych zadań wskazanych przez Spółkę.
Spółka Oddelegowująca zawiera z Pracownikiem porozumienie, w którym ustalony zostaje okres oddelegowania. Oddelegowanie ma charakter czasowy (np. trwa kilkanaście miesięcy lub dłużej). W okresie oddelegowania Pracownik wykonuje zadania uzgodnione ze Spółką.

Spółka pragnie podkreślić, że nie zawiera z Pracownikiem umowy o pracę ani innej umowy, której przedmiotem byłoby zlecenie wykonywania określonych zadań na rzecz Spółki. Innymi słowy Pracownika nie wiąże ze Spółką żaden stosunek formalny. Pracownik pozostaje wyłącznie pracownikiem Spółki Oddelegowującej i jest przez nią oddelegowywany do wykonywania zadań zagranicą.

W odniesieniu do przyjmowanego Pracownika, przede wszystkim w zależności od kraju, z którego oddelegowany jest Pracownik oraz jego stanowiska, Spółka finansuje:

• Wynagrodzenie zasadnicze Pracownika związane z pracą na rzecz Spółki,

• Premie uzyskane przez Pracownika w związku z pracą na rzecz Spółki, jak również premie wynikające z Regulaminów Spółki Oddelegowującej związane z pracą na rzecz Spółki,

• Koszty związane z uczestnictwem Pracownika w programie emerytalnym (Pension Scheme),

• Koszty związane z uczestnictwem Pracownika w programie oszczędzania (Employee Saving Plan),

• Dodatek związany z oddelegowaniem – „location allowance”,

• Dodatek związany z przeprowadzką – „relocation allowance”, który jest wypłacany na początku oddelegowania oraz na końcu,

• Dodatek za rozłąkę – „disruption allowance”, który jest wypłacany, gdyż Pracownik przenosi się do Polski bez rodziny (następuje rozłąka z najbliższą rodziną),

• Ekwiwalent za samochód służbowy,

• Dodatkowe ubezpieczenie medyczne,

• Dodatkowe ubezpieczenie społeczne (jeśli jest pobierane w kraju oddelegowania).

Dodatkowo Spółka ponosi następujące koszty związane z wykonywaniem zadań przez Pracownika na rzecz Spółki:

• Czynsz za wynajem mieszkania dla Pracownika (zgodnie z umową zawartą między Spółką a właścicielem mieszkania),

• Media (gaz, woda, prąd, inne w uzgodnieniu), chyba że Pracownik ponosi je we własnym zakresie,

• Opłata za pośrednictwo przy wyszukaniu mieszkania,

• Opłaty związane z przeniesieniem pracownika (transport rzeczy, opłaty dla firmy zewnętrznej za dopełnienie formalności),

• Lekcje języka polskiego,

• Opłaty za edukację dzieci Pracownika, jeśli przyjeżdża on do Polski z rodziną,

• Podróże prywatne – wynikające z pakietu oddelegowującego, przykładowo 2 podróże w ciągu roku na trasie Warszawa – kraj oddelegowania.

– (dalej „Koszty Oddelegowania”).

W związku z tym, że Pracownik pozostaje przez cały okres oddelegowania w stosunku pracy ze Spółką Oddelegowującą, zdecydowana większość ww. świadczeń, przede wszystkim wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, wypłacana jest Pracownikowi przez Spółkę Oddelegowującą jako pracodawcę i następnie jest refakturowana na Spółkę.

Część świadczeń jednak jest ponoszona „bezpośrednio” przez Spółkę (bez uprzedniego refakturowania przez Spółkę Oddelegowującą). Do tych wydatków zaliczyć należy:

• Czynsz za wynajem mieszkania,

• Media – chyba że Pracownik ponosi je we własnym zakresie,

• Lekcje języka polskiego,

• Opłaty za edukację dzieci Pracownika, jeśli przyjeżdża On do Polski z rodziną,

• Opłatę za pośrednictwo przy wyszukaniu mieszkania – jeśli opłata jest ponoszona przez inny podmiot z grupy kapitałowej, to wówczas wydatek ten jest na Spółkę refakturowany przez ten podmiot,

• Dodatkową opiekę medyczną,

• Koszty doradztwa zewnętrznego dot. rozliczania podatku i składek ZUS w Polsce.Koszty Oddelegowania wnikają z porozumienia zawieranego między Spółką Oddelegowującą a Pracownikiem. Są one przewidziane po to, aby zapewnić Pracownikowi odpowiednie warunki wykonywania pracy i zachęcić go do wykonywania zadań poza krajem, z którego pochodzi.

Spółka pełni funkcję podmiotu rozliczającego Pracowników. Przede wszystkim kalkuluje ona należne zaliczki na podatek PIT i w imieniu Pracowników wpłaca je na konto właściwego urzędu skarbowego.
Spółka prosi o przyjęcie na potrzeby wydania interpretacji, że Pracownik, wykonując pracę na terytorium Polski jest „oddelegowany” do wykonywania pracy na rzecz Spółki, nie odbywa powtarzających się podróży służbowych (przebywając w Polsce Pracownik nie jest „w delegacji”).

Ponadto, Spółka prosi o przyjęcie założenia, że przychody Pracownika podlegają opodatkowaniu w Polsce. Spółka nie oczekuje zatem od organu interpretacji postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ale przyjęcie że z tytułu wykonywanej pracy Pracownik podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Na tle powyższego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka powzięła wątpliwości w stosunku do podatkowego charakteru Kosztów Oddelegowania. Jako podmiot, który prowadzi rozliczenia podatkowe Pracowników, Spółka posiada interes w wyjaśnieniu tych wątpliwości. Spółka ma interes w wydaniu interpretacji również z tej przyczyny, że potencjalnie mogą na niej ciążyć obowiązki sprawozdawcze.

Aktualnie Spółka uznaje Koszty Oddelegowania za podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy Pracownika (w związku z umową o pracę łączącą Spółkę Oddelegowującą i Pracownika). W związku z tym Spółka dolicza Koszty Oddelegowania do przychodów Pracownika podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Spółka pragnie też poinformować, że składała już do tut. organu wnioski o interpretacje w sprawie Kosztów Oddelegowania. Wnioski te dotyczyły jednak sytuacji, gdy to Spółka oddelegowywała zagranicę swoich pracowników (a więc obejmowały one sytuację odwrotną do objętej niniejszym wnioskiem). Wydane w dniu 11 czerwca 2015 r. interpretacje indywidualne znak IPPB4/4511-3-18/15-4/JK, IPPB4/4511-3-17/15-4/JK, IPPB4/4511-3-20/15-4/JK oraz IPPB4/4511-3-29/15-4/JK potwierdziły, że w przypadku pokrywania Kosztów Oddelegowania – czy to przez Spółkę jako pracodawcę, czy też przez zagraniczną spółkę przyjmującą – nie dochodzi do powstania przychodu po stronie pracownika.

1. Niniejszy wniosek obejmuje wyłącznie sytuacje, gdy Pracownik przyjeżdża do Polski z rodziną, a tym samym w ramach Kosztów Oddelegowania Spółka ponosi opłaty za edukację dzieci Pracownika.W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że miejscem zamieszkania dla celów podatkowych oddelegowanych Pracowników jest Polska. Koszty Oddelegowania pokrywane przez Spółkę (Wnioskodawcę) są związane z pozostawaniem Pracowników w stosunku pracy ze Spółką Oddelegowującą. Zapewnienie finansowania wskazanych we wniosku Kosztów Oddelegowania wynika ze stosunku pracy łączącego oddelegowanych Pracowników i Spółkę Oddelegowującą (z Grupowej Polityki Mobilności). Zdaniem Wnioskodawcy, nie można zatem stwierdzić, że zapewnienie finansowania stanowi odrębne świadczenie przyznane przez Spółkę jako Spółkę polską.W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:1. Czy pokrywanie Kosztów Oddelegowania przez Spółkę prowadzi do powstania po stronie Pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z przepisami Ustawy PIT? 

W przypadku uznania, że pokrywanie Kosztów Oddelegowania prowadzi do powstania po stronie Pracownika przychodu, Spółka prosi dodatkowo o odpowiedź na pytanie:

2. Czy przychód powstający w związku z pokrywaniem Kosztów Oddelegowania przez Spółkę powinien zostać zaliczony do przychodów ze stosunku pracy Pracownika? A zatem, czy Spółka:

a. na potrzeby rozliczeń Pracowników powinna doliczać wartość Kosztów Oddelegowania pokrywanych przez nią do przychodów Pracownika uzyskiwanych na podstawie umowy o pracę zawartej między Pracownikiem a Spółką Oddelegowującą?

b. powinna wystawiać informację PIT-8C?

Zdaniem Wnioskodawcy.
Ad. 1

Zdaniem Spółki pokrywanie Kosztów Oddelegowania przez Spółkę nie prowadzi do powstania po stronie Pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z przepisami Ustawy PIT.

Ad. 2

W przypadku uznania, że pokrywanie przez Spółkę Kosztów Oddelegowania prowadzi do powstania po stronie Pracownika przychodu Spółka stoi na stanowisku, że przychód powstający z tego tytułu powinien zostać zaliczony do przychodów ze stosunku pracy łączącego Spółkę Oddelegowaną i Pracownika. A zatem Spółka:

1. na potrzeby rozliczeń Pracowników powinna doliczać wartość Kosztów Oddelegowania pokrywanych przez nią do przychodów Pracownika z ww. umowy o pracę,
2. nie powinna tym samym wystawiać Pracownikowi informacji PIT-8C.

Uzasadnienie ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 2a Ustawy PIT osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z art. 3 ust. 2b Ustawy PIT wynika z kolei, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Dochodem jest zaś nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Zgodnie z art. 11 Ustawy PIT, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Uzyskiwany przychód może być zakwalifikowany w szczególności do źródła, jakim jest stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT) lub też do tzw. innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT).

Za przychody przynależne do źródła stosunku pracy uważa się, zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy PIT wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 Ustawy PIT za przychód zakwalifikowany do tzw. innych źródeł uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (zakłady pracy), są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej (art. 31 Ustawy PIT).

Ponadto, stosownie do treści art. 42a Ustawy PIT Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, otrzymanie nieodpłatnych świadczeń prowadzi co do zasady do powstania przychodu po stronie otrzymującego. Jednakże w opinii Spółki świadczenie nieodpłatne może być uznane za przychód Pracownika tylko wtedy, gdy prowadzi do otrzymania przez pracownika korzyści (przysporzenia majątkowego) o charakterze osobistym. Przez pojęcie przysporzenia majątkowego należy rozumieć trwałe i bezzwrotne (definitywne) wartości pieniężne i niepieniężne. Takie przysporzenie majątkowe musi skutkować zwiększeniem majątku Pracownika. Jeśli w danej sytuacji nie dochodzi do przyrostu majątku danej osoby fizycznej, to w ocenie Spółki nie można mówić o powstaniu u tej osoby przychodu. Spółka uważa, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku nie można mówić o powstaniu po stronie Pracownika przysporzenia majątkowego z tytułu pokrycia Kosztów Oddelegowania przez Spółkę.

Brak przysporzenia majątkowego po stronie Pracownika to podstawowy argument przemawiający za tym, aby uznać, że pokrywanie przez Spółkę Kosztów Oddelegowania nie prowadzi do powstania u Pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka uważa, że Pracownik nie uzyskuje żadnej korzyści majątkowej z tego tylko tytułu, że Spółka w porozumieniu ze Spółką Oddelegowującą zapewnia mu możliwość prawidłowego wykonania powierzonego zadania. Skoro Spółce zależy na tym, aby Pracownik przyjechał do niej i wykonał określone zadania to zobowiązana jest do pokrycia kosztów związanych z taką podróżą i pobytem Pracownika w Polsce. Co istotne, skoro Pracownik zdecydował się przyjechać do Polski z rodziną Spółce zależy, by stworzyć mu takie warunki, które sprawią, że nie będzie on musiał w nowym kraju, nie znając tak naprawdę nikogo i nie znając równocześnie języka dodatkowo odrywać się od wykonywanych zadań w celu załatwiania spraw związanych z dziećmi, np. ich edukacją. A zatem zapewnienie Pracownikowi Kosztów Oddelegowania nie różni się w takim wypadku od zapewniania Pracownikowi przykładowo narzędzi niezbędnych do wykonania zleconych zadań (np. biurka, krzesła, komputera, pomieszczenia biurowego etc.).

Spółka pragnie również zwrócić uwagę, że w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. K 7/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że jednym z kryteriów decydujących o uznaniu, że pracownik uzyskuje nieodpłatny przychód ze stosunku pracy jest stwierdzenie, że dany wydatek został poniesiony w interesie nie pracodawcy, a pracownika. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego o powstaniu nieodpłatnego przychodu ze stosunku pracy można więc mówić wówczas, gdy pracownik uniknął wydatku, który – gdyby nie pracodawca – musiałby ponieść we własnej sprawie (w swoim, a nie pracodawcy interesie).

W opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, wydatki na pokrycie Kosztów Oddelegowania nie są ponoszone „w interesie” Pracownika. Spółka decyduje się na pokrywanie Kosztów Oddelegowania, gdyż zależy jej na tym, aby Pracownik przyjechał do Polski z kraju oddelegowania i wykonywał powierzone mu przez Spółkę zadania. Innymi słowy, pokrywanie Kosztów Oddelegowania leży „w interesie” Spółki, a nie „w interesie” Pracownika. Nie można zapominać o tym, że oddelegowanie Pracownika następuje z inicjatywy Spółki. Gdyby Spółka nie chciała zaangażować Pracownika do wykonywania zadań (i gdyby Spółka Oddelegowująca nie wyraziła na to zgody) Pracownik nie musiałby udać się w podróż na terytorium Polski w celu wykonania określonych obowiązków, a co za tym idzie, nie zaistniałaby konieczność pokrywania Kosztów Oddelegowania.

Warto też zauważyć, że oddelegowanie ma charakter czasowy. Pracownik niezależnie od oddelegowania do pracy w Polsce musi więc utrzymywać swoje mieszkanie zagranicą i ponosić z tego tytułu wydatki. W razie zobowiązania Pracownika do ponoszenia Kosztów Oddelegowania wydatki te miałyby – z punktu widzenia Pracownika – charakter dodatkowy. Nie można więc podnosić, że Koszty Oddelegowania są wydatkami, które Pracownik i tak musiałby w normalnych warunkach pokryć, bowiem w całości są związane z oddelegowaniem. Nie można też argumentować, że z uwagi na pokrywanie Kosztów Oddelegowania przez Spółkę po stronie Pracownika dochodzi do zaoszczędzenia wydatków. Gdyby nie decyzja Spółki Oddelegowującej o oddelegowaniu Pracownika do Spółki, Pracownik nie musiałby przecież ponosić kosztów wyjazdu i zakwaterowania w Polsce i to bez względu na to, czy przyjeżdża sam czy z rodziną.

Tym samym w opinii Spółki nie można uznać, że Pracownik otrzymuje jakiekolwiek opodatkowane „świadczenie” w związku z pokryciem Kosztów Oddelegowania. Pomimo okoliczności, że Pracownik przyjeżdża do Polski z rodziną, jego pobyt nie ma charakteru prywatnego i nie służy celom i interesom osobistym Pracownika, ale związany jest nierozerwalnie z wykonywaniem zadań zleconych przez Spółkę. Pokrycie Kosztów Oddelegowania jest zatem istotne dla Spółki – gdyby Spółka nie pokrywała Kosztów Oddelegowania, Pracownik nie przyjechałby do Polski, nie wykonywałby na jej rzecz pracy, co zaś doprowadziłoby do niemożności realizacji jej gospodarczych założeń.

Z tego powodu, fakt ponoszenia Kosztów Oddelegowania przez Spółkę nie powinien prowadzić do powstania po stronie Pracownika przychodu. Spółka pragnie zauważyć, że podobne stanowisko prezentują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Uważają one, że zapewnienie oddelegowanym pracownikom różnych świadczeń nieodpłatnie nie prowadzi do powstania po ich stronie przychodu. Organy podatkowe aprobują stanowisko wnioskodawców, że warunkiem powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń jest ustalenie, że przysporzenie następuje na cele osobiste beneficjenta. W przypadku oddelegowanych pracowników organy zgadzają się z tym, że beneficjentem kosztów związanych z oddelegowaniem nie jest oddelegowany pracownik, ale podmiot, który „korzysta” z pracy takiego pracownika. Przykładowo Spółka pragnie zwrócić uwagę na interpretację:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 października 2015 r., Nr IPPB4/4511-1514/15-2/IM,

• Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 lutego 2016 r., Nr ITPBl/4511-1196/15/HD

• Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2016 r., Nr PTPB1/4511-737/15-3/MHSpółka pragnie także zwrócić uwagę na interpretację tut. organu, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2015 r., Nr IPPB4/4511-871/15-8/JK:

„Duńska firma prowadząca działalność w swoim kraju otworzyła w Polsce spółkę z o.o. W celu zarządzania, wdrożenia i przyuczenia personelu oddelegowała do Polski jednego ze swoich pracowników. Osoba ta otrzymuje wynagrodzenie z firmy duńskiej. Wraz z wynagrodzeniem podstawowym wynikającym z umowy o pracę przelewane są również diety z tytułu pozostawania poza miejscem zamieszkania. Duńska firma pozostawiła do dyspozycji pracownika firmowy samochód i telefon. Spółka polska ponosi koszty związane z wynajmem mieszkania, miejsca parkingowego i dostępu do internetu, czyli koszty związane z pozostawaniem w Polsce. Na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania osoba ta jako nierezydent zgłosiła się do Trzeciego Urzędu Skarbowego. Opłaca podatek dochodowy od dochodów osiąganych w Polsce z tytułu umowy o pracę na zasadach ogólnych według skali. […]

Czy wynajem mieszkania, wynajem miejsca parkingowego oraz opłata za dostęp do internetu przez polską spółkę jest dla Wnioskodawcy dochodem z innych źródeł zgodnie z art. 20 pkt 1… Czy są przychodem z tytułu wynagrodzenia i powinny być opodatkowane według skali? […]

Dokonując jednak oceny, czy ponoszenie przez pracodawcę na rzecz pracownika kosztów oddelegowania prowadzi do powstania u niego przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy od osób fizycznych należy kierować się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym stwierdzono, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

• zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów),W ten sposób Trybunał Konstytucyjny wskazał kryteria prawidłowego, zgodnego z Konstytucją RP, rozumienia ustawowego sformułowania „inne nieodpłatne świadczenie”, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego w oparciu o stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny stwierdzić należy, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia zakwaterowania, miejsca parkingowego oraz dostępu do internetu – niezależnie od tego, czy jest związane z podróżą służbową w rozumieniu przepisów prawa pracy, czy też z taką podróżą nie jest związane – jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy i spółki polskiej, gdyż to tym spółkom przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Ponadto wskazać należy, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od oddelegowanego pracownika zakwaterowania oraz ponoszenia innych kosztów, to sfinansowanie ww. kosztów oddelegowania przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości.

Tym samym, pokrywanie kosztów oddelegowania, tj. wynajmu mieszkania, miejsca parkingowego oraz dostępu do internetu przez Spółkę polską nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terytorium Polski.”

Analogiczne wnioski płyną także z wydanych na rzecz Spółki interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2015 r. Nr IPPB4/4511-3-18/15-4/JK oraz Nr IPPB4/4511-3-17/15-4/JK. Interpretacje te dotyczyły konsekwencji podatkowych oddelegowania przez Spółkę swojego pracownika do zagranicznej spółki, gdzie koszty oddelegowania ponosiła ta zagraniczna spółka przyjmująca oddelegowanego pracownika. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w realiach przedstawionych spraw potwierdził, że m.in. z uwagi na brak charakteru „osobistego” przysporzenia z tytułu kosztów oddelegowania, przychód w ogóle nie powstaje:

„Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Wartość pieniężną świadczeń; w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust 2 ustawy).

Jednocześnie jednak dokonując oceny, czy ponoszenie przez pracodawcę na rzecz pracownika kosztów oddelegowania prowadzi do powstania u niego przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy kierować się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym stwierdzono, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

• zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).W ten sposób Trybunał Konstytucyjny wskazał kryteria prawidłowego, zgodnego z Konstytucją RP, rozumienia ustawowego sformułowania „inne nieodpłatne świadczenie”, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego w oparciu o stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny stwierdzić, należy, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia zakwaterowania oraz kosztów podróży pracownikowi – niezależnie od tego, czy jest związane z podróżą służbową w rozumieniu przepisów prawa pracy, czy też z taką podróżą nie jest związane – jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy i spółki Przejmującej bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Ponadto wskazać należy, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od oddelegowanego pracownika zakwaterowania oraz ponoszenia innych kosztów związanych z podróżą, to sfinansowanie ww. kosztów oddelegowania przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości.

Tym samym, pokrywanie Kosztów Oddelegowania przez Spółkę Przyjmującą nie powoduje powstania po stronie Pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka zaś jako płatnik nie powinna doliczać wartości Kosztów Oddelegowania pokrywanych przez Spółkę Przyjmującą do przychodów Pracownika z umowy o pracę.”

A zatem w sytuacji przeciwnej – objętej niniejszym wnioskiem – nie ma uzasadnionych argumentów za twierdzeniem, że przychód powstaje. Wszystkie bowiem cechy decydujące o braku powstania przychodu są w tej sprawie w istocie analogiczne jak w sprawach rozstrzygniętych ww. interpretacjami.

Na marginesie Spółka pragnie podkreślić, że na jej stanowisko nie ma wpływu kwalifikacja przychodu, czy to do źródła ze stosunku pracy lub też do tzw. „innych źródeł”.

Podkreślić bowiem należy, że bez względu na potencjalne zakwalifikowanie pokrycia Kosztów Oddelegowania, czy to do stosunku pracy, czy też do „innych źródeł” nie ulega zmianie fakt, że brak jest podstawowej cechy, jaką zgodnie z art. 11 Ustawy PIT powinien posiadać przychód podlegający opodatkowaniu – osobistego charakteru przysporzenia.

Okoliczność, czy pracownik przybywa do Polski z rodziną, czy bez nie ma tutaj żadnego znaczenia, ponieważ jest oczywiste, że gdyby nie interes spółki przyjmującej (tu Spółki) oddelegowanego pracownika, nie przyjechałby on do Polski wykonywać określonych zadań na jej rzecz.

Takie stanowisko Spółki znajduje swoje odzwierciedlenie także w rozstrzygnięciach tut. organu – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdzie przychód z tytułu kosztów oddelegowania analizowany był w świetle m.in. źródła z art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, przykładowo w interpretacji:

• z dnia 28 marca 2011 r., Nr IPPB4/415-10/11-2/SP

• z dnia 28 marca 2011 r., Nr IPPB4/415-9/11-2/SP

• z dnia 28 września 2011 r., Nr IPPB4/415-599/11-2/SPW ostatniej ze wskazanych interpretacji organ postanowił:

„Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca), zajmująca się sprzedażą wyłącznie samochodów marki… w Polsce, podejmowała różnego rodzaju działania marketingowe, sprzedażowe, logistyczne) mające na celu zwiększenie dynamiki sprzedaży towarów w warunkach silnej konkurencji na rynku. Koordynacja i zarządzanie tymi procesami, z uwagi na specyfikę branży, wymaga specjalistycznej wiedzy i doboru odpowiedniego personelu na szczeblu menadżerskim. Z tego powodu, w 2010 r. zawarła ze szwajcarską spółką z grupy (dalej: Usługodawca) umowę na zakup usług zarządzania, reprezentacji i innych usług doradczych (dalej: Umowa) świadczonych na bieżąco w ustalonym okresie.

Zgodnie z Umową, w celu wykonania przedmiotowych usług (dalej: Usługi), Usługodawca udostępnił swojego wysoko wykwalifikowanego pracownika obywatela francuskiego do pracy w Polsce (dalej: Oddelegowany) na okres trwania Umowy. Oddelegowany pozostając w stosunku pracy z Usługodawcą objął funkcję dyrektora generalnego Spółki, którego kompetencje obejmowały m.in. wytyczanie strategii działania Spółki oraz nadzór nad jej implementacją, wdrażanie zasad i procedur pozwalających Spółce na realizację jej założeń finansowych, a także rozwijanie relacji ze strategicznymi klientami Spółki. Jednocześnie, w celu efektywnego wykonywania swych prac w ramach realizowanych Usług między Spółką a Usługodawcą Oddelegowany został powołany na członka zarządu Spółki (z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w Spółce nie przysługiwało Oddelegowanemu żadne wynagrodzenie, czy inne świadczenia; równocześnie, Oddelegowany nie jest udziałowcem Spółki).

Oddelegowany przez okres trwania Umowy pozostaje pracownikiem Usługodawcy i nie łączy go stosunek pracy ze Spółką — wszelkie decyzje dotyczące rozwoju zawodowego Oddelegowanego, jego wynagrodzenia i pozostałych warunków zatrudnienia pozostają w wyłącznej gestii Usługodawcy. Wraz z przybyciem do Polski w związku z wykonywaniem ww. zadań, Oddelegowany przeniósł swoją najbliższą rodzinę (żonę i małoletnie dzieci) do Polski, od 01 stycznia 2011 r. Oddelegowany jest traktowany jako polski rezydent podatkowy.

Spółka zobowiązała się pokryć wszelkie koszty związane z wykonywanymi Usługami wynikające z udostępnienia Spółce Oddelegowanego przez Usługodawcę a niezbędne do wykonywania czynności służbowych przez Oddelegowanego w Spółce, zgodnie z zasadami fakturacji kosztów zarządzania międzynarodowym personelem obowiązującymi u Usługodawcy. W związku z tym:

• w zamian za świadczone Usługi, Spółka była zobowiązana do wypłaty, wynagrodzenia Usługodawcy (dalej: Wynagrodzenie), które zostało ustalone jako suma wskazanych w Umowie elementów, w tym m.in. wynagrodzenia Oddelegowanego wynikającego z umowy o pracę, innych wydatków lub kosztów Usługodawcy związanych z udostępnieniem Oddelegowanego zgodnie z zasadami obowiązującymi u Usługodawcy oraz określonej marży doliczonej do łącznej kwoty elementów stanowiących Wynagrodzenie; Wynagrodzenie było fakturowane w odniesieniu do okresu ujętego na fakturze, przelewem bankowym na rachunek wskazany przez Usługodawcę.

• jednocześnie, Spółka zobowiązała się w tej Umowie zapewnić Oddelegowanemu i członkom jego rodziny (tj. małżonkowi i dzieciom) określone w Umowie świadczenia (i pokrywa ich koszty) bezpośrednio związane z wykonywaniem obowiązków służbowych Oddelegowanego w Polsce (dalej: Koszty Lokalne); Koszty Lokalne nie zostały uregulowane w umowie o pracę między Oddelegowanym a Usługodawcą; Koszty Lokalne poniesione przez Spółkę nie podlegały refakturowaniu na Usługodawcę, a Spółka była zobowiązana do comiesięcznego informowania Usługodawcy o pełnej kwocie tych kosztów.

Do Kosztów Lokalnych zaliczono:

1. koszty zakwaterowania Oddelegowanego i jego rodziny (w Umowie postanowiono, że te koszty nie mogą przekroczyć określonego progu finansowego wyznaczonego w oparciu o ustalone kryteria), przy czym Spółka zawarła odpowiednią umowę najmu z właścicielem budynku mieszkalnego; w celu wyboru odpowiedniego lokum dla Oddelegowanego Spółka poniosła koszt prowizji dla agencji pośrednictwa nieruchomości zgodnie z zobowiązaniem Spółki; koszty te były udokumentowane fakturami wystawianymi na Wnioskodawcę;
2. koszty samochodu służbowego przydzielonego przez Spółkę Oddelegowanemu zgodnie z zasadami wewnętrznego regulaminu Spółki przyznawania samochodów służbowych;
3. zwrot kosztów podróży służbowych Oddelegowanego w razie konieczności wykonywania prac w ramach usług poza siedzibą Spółki (według takich samych zasad jak wynikające z prawa polskiego i wewnętrznych przepisów obowiązujących w Spółce);
4. koszty nauki języka polskiego Oddelegowanego (w ramach szkolenia zawodowego) i jego małżonka (do wysokości kosztu kursu grupowego);
5. koszty czesnego w związku z edukacją małoletnich dzieci Oddelegowanego w szkole podstawowej w Polsce zgodnie z limitami obowiązującymi w szkole francuskiej:
6. koszty ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej Oddelegowanego wykonującego usługi na podstawie Umowy;
7. koszty podróży prywatnych do kraju stałego miejsca zamieszkania w celu odwiedzenia rodziny zgodnie z określony i warunkami.

[…] Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że skoro – jak stwierdzono we wniosku – Wnioskodawcę nie łączy z Oddelegowanym stosunek pracy, wszelkie decyzje dotyczące rozwoju zawodowego Oddelegowanego, jego wynagrodzenia i pozostałych warunków zatrudnienia pozostają w wyłącznej gestii Usługodawcy (spółki szwajcarskiej), a z tytułu pełnienie funkcji członka zarządu w Spółce nie przysługiwało Oddelegowanemu żadne wynagrodzenie, czy inne świadczenia, zatem Wnioskodawca w świetle powołanego wyżej art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie występuje w roli płatnika i nie jest zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca przekazywał bezpośrednio Oddelegowanemu jakiekolwiek świadczenia. To oznacza. że po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi również obowiązek wystawienia informacji PIT-8C o przychodach z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.”

Podsumowując, skoro:

• to z inicjatywy Spółki dochodzi do oddelegowania Pracownika,

• ponieważ to Spółce, a nie Pracownikowi zależy na tym, żeby skorzystać z jego wiedzy i doświadczenia,

• i jednocześnie gdyby nie oddelegowanie Pracownik nie musiałby udać się w podróż na terytorium Polski w celu wykonania określonych obowiązków, a co za tym idzie, nie zaistniałaby konieczność pokrywania Kosztów Oddelegowania

– to pokrywanie Kosztów Oddelegowanie nie prowadzi do zwiększenia majątku po stronie Pracownika (przychód więc nie powstaje).

Uzasadnienie ad. 2

W interpretacjach organy podatkowe podkreślają, że o zakwalifikowaniu przychodu do źródła ze stosunku pracy decyduje związek przychodu z tym stosunkiem pracy. Innymi słowy, o zakwalifikowaniu lub nie danego przychodu do tego źródła decyduje to, czy przychód miał faktyczny związek z łączącym pracownika i pracodawcę stosunkiem pracy (zdaniem organów podatkowych należy badać, czy jeśli podatnik nie byłby pracownikiem, to czy mimo wszystko uzyskałby przychód). Takie stanowisko można znaleźć chociażby w interpretacji:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2012 r., Nr ILPB2/415-266/12-4/TR,

• Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 października 2013 r., Nr ITPB2/415-695/13/MM,

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2009 r., Nr IPPB4/415-443/09-4/JS,

• Ministra Finansów w piśmie z dnia 16 października 2013 r., Nr DD3/033/116/ILG/12/ RD-107659/13.W świetle przedstawionych okoliczności niniejszej sprawy Spółka stoi na stanowisku, że jeśli z tytułu pokrycia Kosztów Oddelegowania powstał jednak przychód po stronie Pracownika, powinien być on zakwalifikowany do źródła, jakim jest stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT). Wynika to z faktu, że Koszty Oddelegowania są ściśle związane ze stosunkiem pracy łączącym Pracownika ze Spółką Oddelegowującą – gdyby nie ten stosunek pracy, w ogóle nie zaszłaby konieczność ich pokrycia.

Warto podkreślić, że również w powołanych w uzasadnieniu do pytania Nr 1, wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz Spółki interpretacjach z dnia 11 czerwca 2015 r. Nr IPPB4/4511-3-18/15-4/JK oraz Nr IPPB4/4511-3-17/15-4/JK tut. organ potwierdził, że w takich sytuacjach ewentualny przychód należy rozpatrywać z perspektywy źródła – stosunku pracy (por. zacytowany przez Spółkę w pkt 1 fragment uzasadnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z tych interpretacji).

Zdaniem Spółki w niniejszej sprawie w szczególności brak jest podstaw do przypisania tego przychodu do źródła innego niż stosunek pracy, w tym do przychodów z tzw. innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT. Tym samym na potrzeby rozliczeń Pracowników Spółka powinna doliczać wartość Kosztów Oddelegowania pokrywanych przez nią do przychodów Pracownika z umowy o pracę łączącej go ze Spółką Oddelegowaną. Oznacza to jednocześnie, że Spółka nie powinna wystawiać informacji PIT-8C.

Mając na uwadze powyższe, Spółka prosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Natomiast w treści art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, ustawodawca jako źródła przychodów wskazał inne źródła.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12 – 14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak wynika z treści art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Na podstawie art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką wchodzącą w skład dużej grupy kapitałowej. Spółka pozostaje w stałych relacjach biznesowych z innymi podmiotami należącymi do tej samej grupy kapitałowej. Zdarza się, że Wnioskodawca chce skorzystać z wiedzy i doświadczenia pracowników spółek zagranicznych. W takim wypadku spółka mającą siedzibę zagranicą ustala z Wnioskodawcą, że oddeleguje swojego pracownika do wykonywania określonych zadań wskazanych przez Spółkę. Spółka Oddelegowująca zawiera z Pracownikiem porozumienie, w którym ustalony zostaje okres oddelegowania. Oddelegowanie ma charakter czasowy (np. trwa kilkanaście miesięcy lub dłużej). Wnioskodawca nie zawiera z Pracownikiem umowy o pracę ani innej umowy, której przedmiotem byłoby zlecenie wykonywania określonych zadań na rzecz Spółki. Pracownika nie wiąże z Wnioskodawcą żaden stosunek formalny. Pracownik pozostaje wyłącznie pracownikiem Spółki Oddelegowującej i jest przez nią oddelegowywany do wykonywania zadań zagranicą. W odniesieniu do przyjmowanego Pracownika, przede wszystkim w zależności od kraju, z którego oddelegowany jest Pracownik oraz jego stanowiska, Wnioskodawca finansuje:

• Wynagrodzenie zasadnicze Pracownika związane z pracą na rzecz Spółki,

• Premie uzyskane przez Pracownika w związku z pracą na rzecz Spółki, jak również premie wynikające z Regulaminów Spółki Oddelegowującej związane z pracą na rzecz Spółki,

• Koszty związane z uczestnictwem Pracownika w programie emerytalnym (Pension Scheme),

• Koszty związane z uczestnictwem Pracownika w programie oszczędzania (Employee Saving Plan),

• Dodatek związany z oddelegowaniem – „location allowance”,

• Dodatek związany z przeprowadzką – „relocation allowance”, który jest wypłacany na początku oddelegowania oraz na końcu,

• Ekwiwalent za samochód służbowy,

• Dodatkowe ubezpieczenie medyczne,

• Dodatkowe ubezpieczenie społeczne (jeśli jest pobierane w kraju oddelegowania).Dodatkowo Wnioskodawca ponosi następujące koszty związane z wykonywaniem zadań przez Pracownika na rzecz Spółki („Koszty Oddelegowania”):

• Czynsz za wynajem mieszkania dla Pracownika (zgodnie z umową zawartą między Spółką a właścicielem mieszkania),

• Media (gaz, woda, prąd, inne w uzgodnieniu), chyba że Pracownik ponosi je we własnym zakresie,

• Opłata za pośrednictwo przy wyszukaniu mieszkania,

• Opłaty związane z przeniesieniem pracownika (transport rzeczy, opłaty dla firmy zewnętrznej za dopełnienie formalności),

• Lekcje języka polskiego,

• Opłaty za edukację dzieci Pracownika, jeśli przyjeżdża On do Polski z rodziną,

• Podróże prywatne – wynikające z pakietu oddelegowującego, przykładowo 2 podróże w ciągu roku na trasie Warszawa – kraj oddelegowania.W związku z tym, że Pracownik pozostaje przez cały okres oddelegowania w stosunku pracy ze Spółką Oddelegowującą, zdecydowana większość ww. świadczeń, przede wszystkim wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, wypłacana jest Pracownikowi przez Spółkę Oddelegowującą jako pracodawcę i następnie jest refakturowana na Wnioskodawcę. Część świadczeń jednak jest ponoszona „bezpośrednio” przez Wnioskodawcę (bez uprzedniego refakturowania przez Spółkę Oddelegowującą). Do tych wydatków zaliczyć należy co do zasady Koszty Oddelegowania, np.:

• Czynsz za wynajem mieszkania,

• Media – chyba że Pracownik ponosi je we własnym zakresie,

• Lekcje języka polskiego,

• Opłaty za edukację dzieci Pracownika, jeśli przyjeżdża On do Polski z rodziną,

• Opłatę za pośrednictwo przy wyszukaniu mieszkania – jeśli opłata jest ponoszona przez inny podmiot z grupy kapitałowej, to wówczas wydatek ten jest na Spółkę refakturowany przez ten podmiot,

• Dodatkową opiekę medyczną,

• Koszty doradztwa zewnętrznego dot. rozliczania podatku i składek ZUS w Polsce.Koszty Oddelegowania wnikają z porozumienia zawieranego między Spółką Oddelegowującą a Pracownikiem. Koszty Oddelegowania pokrywane przez Wnioskodawcę są związane z pozostawaniem Pracowników w stosunku pracy ze Spółką Oddelegowującą. Zapewnienie finansowania wskazanych Kosztów Oddelegowania wynika ze stosunku pracy łączącego oddelegowanych Pracowników i Spółkę Oddelegowującą. Wnioskodawca wskazał, że zapewnienie finansowania nie stanowi odrębnego świadczenia przyznanego przez Spółkę jako Spółkę polską. Miejscem zamieszkania dla celów podatkowych oddelegowanych Pracowników jest Polska. 

Skoro zatem, jak wskazuje Wnioskodawca, zapewnienie finansowania nie stanowi odrębnego świadczenia przyznanego przez Spółkę polską, a Pracownika nie wiąże z Wnioskodawcą (spółką polską) żaden stosunek formalny, Pracownik pozostaje wyłącznie pracownikiem Spółki Oddelegowującej, jak również Koszty Oddelegowania pokrywane przez Wnioskodawcę wynikają i są związane z pozostawaniem Pracowników w stosunku pracy ze Spółką Oddelegowującą (Spółkę zagraniczną), to stwierdzić należy, że z tego tytułu (czyli pokrywania Kosztów Oddelegowania Pracowników) na Wnioskodawcy nie ciążą i nie będą ciążyć obowiązki płatnika związane z poborem zaliczki na podatek dochodowy, jak również Wnioskodawca nie ma i nie będzie miał obowiązku wystawienia Pracownikowi informacji PIT-8C.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie braku wystawienia informacji PIT-8C jest prawidłowe.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na to, że Wnioskodawca nie jest płatnikiem podatku w związku z pokrywaniem Kosztów Oddelegowania Pracowników, ani nie ma obowiązku informacyjnego (brak obowiązku wystawienia informacji PIT-8C), tut. organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie, czy pokrywanie Kosztów Oddelegowania przez Wnioskodawcę prowadzi do powstania po stronie Pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy wartość tych Kosztów należy zaliczyć do przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na brak roli płatnika Spółka nie jest Zainteresowaną w sprawie. Zatem nieuprawnionym jest przez tut. organ podatkowy rozpatrywanie powyższych kwestii w niniejszej interpretacji. Podmiotem zainteresowanym w powyższych kwestiach jest Spółka zagraniczna i Pracownik. (…)”.