Zapłata za pracownika lub zleceniobiorcę zaległych składek ZUS w części, która zgodnie z przepisami powinna być pokryta ze środków zatrudnionego budzi kontrowersje w zakresie tego, czy rodzi to przysporzenie majątkowe po stronie podwładnego czy też nie. Fiskus prezentuje w tej sprawie zupełnie inny punkt widzenia niż sądy. Resort finansów konsekwentnie uznaje, że opłacenie przez pracodawcę z własnych środków składek zusowskich, które winny być potrącone z wynagrodzenia, jest świadczeniem w całości podlegającym opodatkowaniu. Pogląd ten nie jest podzielany jednak w orzecznictwie sądowym.
Organy skarbowe nie mają wątpliwości, że sfinansowanie składek przez płatnika, zamiast przez pracownika to przychód
Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 listopada 2019 r. (nr 0113-KDIPT2-3.4011.483.2019.1.MS) podkreślono, że:
- sfinansowanie przez pracodawcę składek, które zgodnie z odrębnymi przepisami powinny być opłacone w części lub w całości ze środków ubezpieczonych, a nie zostały przez nich zwrócone, należy kwalifikować do przychodów z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uiszczając bowiem za ubezpieczonych, zatrudnionych u pracodawcy w momencie zapłaty przez niego zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, zakład reguluje zobowiązanie ubezpieczonych należne wobec ZUS. Przychód ten powstaje w dniu opłacenia przedmiotowych składek;
- zapłacenie przez pracodawcę, ze środków własnych, za pracowników oraz zleceniobiorców składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, w części/całości obciążającej ubezpieczonych, stanowi dla tych osób nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy. Zauważyć bowiem należy, że ubezpieczeni zobowiązani są do pokrywania swoim majątkiem części/całości składek ubezpieczeniowych i na tym tle ustawodawca nie pozostawia mu dobrowolności. Stąd więc zakład pracy – działając jako płatnik składek – powinien je z wynagrodzenia pobrać (umniejszyć majątek pracownika). Skoro zatem – niezależnie od przyczyny – obowiązek ten nie został wykonany, a płatnik podjął decyzję o zapłacie zaległości z własnego majątku oraz jednocześnie zdecydował o niedochodzeniu ich zwrotu, to ubezpieczeni niewątpliwie uzyskali wymierne, definitywne i bezzwrotne przysporzenie majątkowe, stanowiące podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód.
Podobnie wyjaśniono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 stycznia 2017 r., nr 1462-IPPB4.4511.1250.2016.1.JK3, w której czytamy: „(…) opłacenie przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne zarówno za pracownika przebywającego na urlopie bezpłatnym lub wychowawczym jak i byłego pracownika, powoduje powstanie u tych osób przychodu podlegającego opodatkowaniu, z tym że w przypadku pracownika przebywającego na urlopie będzie to przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT a nie jak wskazuje Wnioskodawca przychód z innych źródeł, natomiast w przypadku byłego pracownika będzie to przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy PIT. Na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek wykazania kwoty przychodów w informacji PIT-11 (…)
W przypadku obecnie zatrudnionych pracowników, którzy nie zwrócili pracodawcy wartości składki społecznej (w części finansowanej przez pracowników) i zdrowotnej (nie wyrazili zgody na potrącenie z wynagrodzenia, tj. Wnioskodawca sfinansował składki z własnych środków), to dla tych osób, w miesiącu wpłaty zaległych składek przez pracodawcę na konto ZUS, jest to przychód ze stosunku pracy (…).
Natomiast obecnie zatrudnionym pracownikom, którzy w miesiącu wpłaty składek na konto ZUS zwrócili pracodawcy wartości składki społecznej (w części finansowanej przez pracownika) i zdrowotnej (wartość składek została potrącona z wynagrodzenia), należy w miesiącu potrącenia składek z wynagrodzenia, pomniejszyć podstawę opodatkowania o wartość składki na ubezpieczenie społeczne, osobom tym, w miesiącu potrącenia składek z wynagrodzenia, należy pomniejszyć zaliczkę na podatek o wartość składki na ubezpieczenie zdrowotne (w wysokości 7,75 % podstawy). (…)”.
W tym miejscu warto przybliżyć jeszcze uzasadnienie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 stycznia 2019 r. (nr 0115-KDIT2-2.4011.428.2018.2.RS): „(…) sfinansowanie przez Wnioskodawcę w 2018 r. zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które zgodnie z odrębnymi przepisami powinny być opłacone ze środków ubezpieczonego, jest okolicznością która powoduje powstanie u tego podatnika przychodu w rozumieniu przepisów ustawy. Osoba ta uzyskała bowiem wymierną korzyść majątkową, gdyż inny podmiot, tj. Wnioskodawca, poniósł kosztem swojego majątku wydatek, który winien być sfinansowany majątkiem (dochodami) tej osoby. Przychód tej osoby – w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – powstaje w dniu opłacenia przez Wnioskodawcę przedmiotowych składek.
Stąd też nie może być mowy o korygowaniu z ww. tytułu informacji podatkowej za 2017 r.
(…) kwoty zaległych składek opłaconych w 2018 r. i sfinansowanych przez Wnioskodawcę za byłego zleceniobiorcę, stanowią dla tej osoby przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednakże formularzem właściwym do wykazania ww. świadczeń nie będzie PIT-8C, a również PIT-11.
Należy bowiem zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2019 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2018 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2237).
Na podstawie § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, wzory, o których mowa w § 1, stosuje się do przychodów, dochodów (strat) uzyskanych (poniesionych) od dnia 1 stycznia 2018 r.
Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli przed dniem wejścia w życie rozporządzenia oświadczenia, deklaracje i informacje podatkowe zostały złożone na formularzach dotychczasowych (§ 2 ust. 2 ww. rozporządzenia).
Zgodnie z ustalonym w rozporządzeniu wzorem informacji PIT-8C, dotyczy ona wyłącznie niektórych dochodów z kapitałów pieniężnych. Natomiast w przypadku podlegających opodatkowaniu należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, właściwym będzie ich ujęcie w informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11.”.
Sądy są innego zdania niż resort finansów
Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 27 października 2015 r. (sygn. akt II FSK 1891/13) wyjaśnił, że:
- wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego,
- fakt późniejszego wpłacenia składek (późniejszego wywiązania się z obowiązku prawnego) nie zmienia ich charakteru prawnego (pozostają one nadal składką na ubezpieczenie społeczne), nawet jeżeli w dacie wypłaty nie wiąże pracodawcy z daną osobą stosunek zatrudnienia,
- stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, składki na ubezpieczenie społeczne odliczane są od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
- zakład pracy (płatnik), regulując zaległe składki w części, która powinna być sfinansowana ze środków zatrudnionej osoby, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego jej majątek.
Podobne tezy zawarto m.in. w wyrokach:
- WSA w Kielcach w wyroku z 22 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Ke 289/17,
- WSA w Rzeszowie w wyroku z 25 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 447/18,
- NSA z 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 864/17,
- NSA z 21 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 972/17, w którym wskazano, że zapłata przez pracodawcę zaległych składek na ZUS w części należnej od ubezpieczonego, nie jest przychodem gdyż przychód powstał już bowiem w momencie wypłaty wynagrodzenia niepomniejszonego o należną część składek. Uznanie, że późniejsze uiszczenie tych składek przez płatnika generuje przysporzenie majątkowe prowadziłoby do podwójnego opodatkowania.
Niestety póki co fiskus obstaje przy swoim i nakazuje traktować jako przychód opłacanie zaległych składek za byłego lub obecnego pracownika lub zleceniobiorcę. Wydaje się, że musimy jeszcze trochę poczekać na zmianę poglądów organów skarbowych. Dopóki to nie nastąpi, pracodawcom, którzy nie zgadzają się ze stanowiskiem „skarbówki” prezentowanym w omawianej kwestii, nie pozostaje nic innego jak obrona swych racji na drodze sądowej.
