Uznanie umowy o dzieło za umowę zlecenia lub umowę o świadczenie usług każe zastanowić się nie tylko nad skutkami w zakresie składek ZUS, ale również nad skutkami podatkowymi. Przekwalifikowanie dzieła na zlecenie (np. wskutek kontroli ZUS) wymusza przede wszystkim skorygowanie rozliczeń zusowskich, rozliczeniowej dokumentacji ZUS i opłacenia zaległych składek (ewentualnie z należnymi odsetkami).
Zaległe składki a przychód osoby, za którą zostały one opłacone
Resort finansów jeszcze do niedawna konsekwentnie uznawał opłacenie przez pracodawcę z własnych środków składek zusowskich, które winny być potrącone z wynagrodzenia, za świadczenie w całości podlegające opodatkowaniu. Wskutek jednolitego orzecznictwa sądowego, fiskus postanowił jednak zmienić pogląd na poruszone zagadnienie i obecnie – podobnie jak sądy – stoi na stanowisku, że wspomniane świadczenie nie generuje przysporzenia majątkowego. Potwierdzają to m.in.:
– interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 listopada 2022 r. (nr 0113-KDIPT2-3.4011.593.2022.2.GG) oraz z 19 października 2022 r. (nr 0115-KDIT2.4011.531.2022.1.MD);
– interpretacja ogólna Ministra Finansów z 30 marca 2023 r. nr DD3.8203.1.2023 w sprawie konsekwencji podatkowych zapłaty przez płatnika zaległych składek ZUS.
PIT bez korekt po zakwestionowaniu umowy o dzieło
Przypomnijmy, że odliczeniu od dochodu i odpowiednio od podatku dochodowego dziełobiorcy/zleceniobiorcy, ustalonego za dany rok, podlegają składki społeczne i – w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r. – składka na ubezpieczenie zdrowotne (w wysokości nieprzekraczającej 7,75% jej podstawy), które faktycznie zostały potrącone (pobrane) w danym roku przez pracodawcę ze środków zatrudnionej osoby. Skutkuje to tym, że w razie nienaliczenia należnych składek zusowskich za lata ubiegłe – ani płatnik, ani też podatnik nie są zobowiązani do korygowania rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za te lata.
Jeżeli zatem zakład pracy na skutek błędnej kwalifikacji danej umowy, nie pobrał np. w 2022 r. składek na ubezpieczenia społeczne, które zgodnie z obowiązującymi przepisami powinien potrącić ze środków zatrudnionego, wówczas w takich okolicznościach nie dochodzi do powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r.
W razie nienaliczenia należnych składek zusowskich za lata ubiegłe – ani płatnik, ani też podatnik nie są zobowiązani do korygowania rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za te lata, gdyż przy tych rozliczeniach uwzględniono wyłącznie faktycznie potrącone z wynagrodzenia składki ZUS.
Zaznaczmy, że w związku z uznaniem umowy o dzieło za umowę zlecenia, nie ma obowiązku dokonywania korekt wystawionych za lata, których przekwalifikowanie ww. umów dotyczy, informacji PIT-11 w zakresie wykazanych w nim kwot zaliczek podatkowych czy składek ZUS. Wynika to z tego, iż wspomniany formularz podatkowy powinien odzwierciedlać istniejący w danym roku podatkowym stan faktyczny. Uwzględnione w nim powinny zatem zostać tylko te kwoty składek ZUS i zaliczek podatkowych, które w rzeczywistości w danym roku zostały pokryte ze środków zatrudnionej osoby. Jeśli pracodawca nie pobrał z dochodu zatrudnionego należnej w przeszłości zaliczki na podatek dochodowy lub składek zusowskich, to w informacji PIT-11 takich należności publiczno-prawnych nie może wykazać.
Korekcie nie powinien podlegać także PIT-4R, ponieważ przy uznaniu dzieła za zlecenie nie dochodzi do zmiany źródła przychodu (działalność wykonywana osobiście) ani nadpłacenia podatku. Zaliczki na podatek są tu obliczane w sposób tożsamy, a przy ich kalkulowaniu wolno uwzględnić tylko te składki ZUS, które faktycznie zostały potrącone (pobrane) w danym roku przez pracodawcę ze środków zatrudnionej osoby.
Słuszność zaprezentowanych powyżej poglądów potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 kwietnia 2017 r. (sygn. akt 3063-ILPB1-1.4511.107.2017.1.KF), w której stwierdzono:
„(…) Ze stanu faktycznego przedstawionego w treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2013 r. zawarł umowy o dzieło, które w wyniku przeprowadzonej w 2016 r. kontroli przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych zostały zakwestionowane i przekwalifikowane na umowy o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy dotyczące umów zlecenia. Wobec powyższego powstał obowiązek podlegania przez zleceniobiorców ubezpieczeniu społecznemu i zdrowotnemu. Wnioskodawca został zobowiązany do odprowadzenia od podpisanych umów składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne i korekt deklaracji ZUS. Wpłata zaległych składek miała miejsce w lipcu 2016 r., po wcześniejszym złożeniu do ZUS-u wniosku o rozliczenie konta płatnika. W związku z tym, że żaden ze zleceniobiorców nie wykonuje obecnie umów cywilnoprawnych dla płatnika, niemożliwe było potrącenie, części przypadającej wykonawcy umowy, zaległych składek byłym zleceniobiorcom. Dlatego składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne finansowane przez płatnika, jak i przez ubezpieczonego w całości zostały pokryte ze środków Wnioskodawcy bez wzywania byłych wykonawców zakwestionowanych umów do zwrotu części składki finansowanej przez ubezpieczonego.
Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny (…) stwierdzić należy, że z ogólnej definicji przychodów zawartej w (…) art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Dlatego też, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem ubezpieczonego (byłego zleceniobiorcy) jest ta część należności uiszczonej przez płatnika składek, które zgodnie z przepisami o systemie ubezpieczeń społecznych powinien zapłacić ubezpieczony i której w roku jej opłacenia ubezpieczony nie zwrócił płatnikowi.
Przychód ten nie mieści się w zakresie żadnego ze zwolnień wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie został od niego zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym, zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 tej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
W przypadku byłego zleceniobiorcy, który nie zwrócił płatnikowi zapłaconych za niego składek w roku podatkowym, w którym płatnik zapłacił za ubezpieczonego składkę, przychód zleceniobiorcy (podatnika) należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uiszczając bowiem za byłego zleceniobiorcę zaległe składki na ubezpieczenie społeczne (należne z dochodu zleceniobiorcy) zleceniodawca reguluje zobowiązanie zleceniobiorcy należne wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (nie jest to więc świadczenie z tytułu umowy zlecenia).
W konsekwencji Wnioskodawca nie był zobowiązany do obliczenia, poboru i odprowadzenia od tych świadczeń zaliczki na podatek dochodowy oraz wystawienia informacji PIT-11. Zainteresowany był natomiast zobowiązany – na podstawie art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do wystawienia informacji PIT-8C [obecnie PIT-11 – przypis redakcji]. Powstały w ten sposób przychód podlega wykazaniu i opodatkowaniu dopiero w rocznym zeznaniu podatkowym, składanym przez podatnika otrzymującego świadczenie.
Co więcej, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu od dochodu podlegają składki określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrącone w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika (…).
Natomiast w myśl art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, podatek dochodowy (…) ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1793, 1807, 1860 i 1948) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (…).
W opisanym stanie faktycznym nie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją, bowiem Wnioskodawca dokonał zapłaty z własnych środków zaległych składek, które powinny być opłacone ze środków ubezpieczonych.
W związku z powyższym wskazania dotyczące wykazania kwot składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w informacji PIT-11 w czterech pozycjach nie znajdują odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach podatkowych.
Odnosząc się z kolei do możliwości tzw. „ubruttowienia netto” należy wyjaśnić, co następuje.
W świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z tytułu zapłaty ze środków płatnika kwoty składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w części, w której powinny być pokryte z dochodu osoby fizycznej (ubezpieczonego) – jako przychód z nieodpłatnego świadczenia – powstaje w dacie zapłaty ww. składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.
W konsekwencji brak jest podstaw do poprawiania sposobu rozliczenia należności podatkowych (ustalania właściwej kwoty zaliczki na podatek) w sposób opisany w treści wniosku.
Informacje i deklaracje podatkowe, w tym informacja PIT-11, służą do odwzorowania zaistniałego w trakcie roku podatkowego stanu faktycznego. Zatem w informacji PIT-11 składanej za dany rok podatkowy podatnik winien wykazać takie kwoty pobranej zaliczki, które odzwierciedlają jego działania jako płatnika, tzn. kwoty faktycznie pobrane w tym roku podatkowym.
Poza tym – jak wskazał Wnioskodawca – powyższa możliwość wyklucza uznanie składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne opłaconych ze środków płatnika w części, w której powinny być pokryte z dochodu osoby fizycznej (ubezpieczonego) jako przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Tymczasem, jak wyjaśniono w niniejszej interpretacji, składki te zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią przychód z nieodpłatnych świadczeń, który na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 tej ustawy należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł.
Podsumowując, Wnioskodawca postąpił prawidłowo wystawiając informacje PIT-8C dla byłych zleceniobiorców, wykazując w nich kwoty zapłaconych składek jako przychód z innych źródeł. Przychód ten podlega wykazaniu i opodatkowaniu dopiero w rocznym zeznaniu podatkowym, składanym przez podatnika otrzymującego świadczenie. (…)”.
Świetnie wyjaśnione. dzięki