Pracodawca nie jest zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy należnych od świadczeń pozapłacowych w sytuacji, gdy nie ma takiej możliwości. Zakład pracy nie musi więc obliczać i wpłacać na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek podatkowych od przychodu zatrudnionych osób z tytułu świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych uzyskanych w danym miesiącu, jeżeli z powodów obiektywnie od niego niezależnych, nie jest w stanie pobrać podatku z należności pieniężnych wypłaconych podwładnemu w tymże miesiącu.
Otrzymane przez pracowników różnego rodzaju świadczenia o charakterze niepieniężnym (np. świadczenia pozapłacowe w postaci pakietu medycznego), stanowią przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Nie zmienia tego fakt ich przyznawania osobom przebywającym na urlopie bezpłatnym, wychowawczym, macierzyńskim czy rodzicielskim. W konsekwencji pracodawca – jako płatnik – jest co do zasady obowiązany do poboru zaliczki podatkowej od wspomnianych świadczeń według ogólnych zasad. Przy kalkulowaniu w opisanych okolicznościach należności podatkowej, zakład pracy powinien zastosować skalę podatkową określoną w art. 27 ust. 1 ustawy PIT i koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy określone w art. 22 ust. 2 powołanej ustawy. Przy czym w sytuacji, gdy ustawowe koszty uzyskania przychodu przekraczają kwotę przychodu danego miesiąca, to należy je ograniczyć do wysokości przychodu.
Słuszność zaprezentowanej tezy potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 października 2018 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.359.2018.1.AG. Wyjaśniono w niej, że:
- zakład pracy obowiązany jest odliczyć miesięczną kwotę kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy, w sytuacji, gdy wypłaca przychody określone w art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Dlatego, aby dokonać rozstrzygnięcia, czy przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy w odniesieniu do określonych wypłat i świadczeń stosuje się koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy należy ustalić, czy przychody te stanowią przychód ze stosunku pracy. Decydującym warunkiem zakwalifikowania określonego przychodu do przychodów ze stosunku pracy, jest osiągnięcie przychodu z tytułu istniejącego stosunku pracy. Natomiast nie ma przy tym znaczenia faktyczne świadczenie pracy. Tym samym, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które podatnik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z danym pracodawcą. Ponadto, z definicji przychodów ze stosunku pracy wynika wprost, że do tych przychodów zalicza się wszelkie wypłaty i świadczenia uzyskane od pracodawcy bez względu na źródło ich finansowania, o ile źródłem przekazania tegoż świadczenia jest stosunek pracy;
- otrzymane przez pracowników różnego rodzaju świadczenia o charakterze pieniężnym i niepieniężnym, stanowią przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Jednocześnie bez znaczenia dla ich kwalifikacji pozostaje fakt, że zostały one wypłacone pracownikom, którzy przebywają na urlopach rodzicielskich, macierzyńskich, wychowawczych lub bezpłatnych, i nie uzyskują od pracodawcy innych przychodów ze stosunku pracy;
- powyższe oznacza, że pracodawca – jako płatnik – jest zobligowany do poboru zaliczki na podatek dochodowy według reguł określonych w art. 32 ustawy PIT. Przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od świadczeń przekazanych pracownikom, powinien zastosować skalę podatkową określoną w art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy i koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy określone w art. 22 ust. 2 powołanej ustawy;
- w sytuacji kiedy pracodawca oblicza miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, a ustawowe koszty uzyskania przychodu przekraczają kwotę przychodu danego miesiąca, to w PIT-11 pracodawca może wykazać tylko faktyczną kwotę potrąconych kosztów. Kwota pełnych miesięcznych kosztów uzyskania przychodu będzie zastosowana w rocznym rozliczeniu – zeznaniu;
- reasumując, przyznawanie pracownikom świadczeń pozapłacowych pracownikom przebywającym na urlopach rodzicielskich, macierzyńskich, wychowawczych lub bezpłatnych, generuje po ich stornie przysporzenie majątkowe, od którego zakład pracy ma w obowiązku naliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przy ich wyliczaniu należy zastosować koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy PIT (czyli w wysokości 250 zł lub 300 zł). Z tym, że koszty te można uwzględniać jedynie do wysokości osiągniętego przychodu. A zatem, przykładowo, jeśli pracownikowi korzystającemu cały miesiąc z urlopu macierzyńskiego przyznano pakiet medyczny o wartości 40 zł, to zakład pracy w sporządzanej informacji PIT-11 uwzględni przychody w wysokości 40 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 40 zł, a w części dotyczącej dochodu oraz zaliczki wskaże zero złotych.
Podkreślmy w tym miejscu, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 września 2017 r., sygn. 0113-KDIPT3.4011.192.2017.2.AJ, stwierdził, że pracodawca nie jest zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy należnych od świadczeń pozapłacowych (finansowanych np. ze środków obrotowych lub zfśs) w sytuacji, gdy nie ma takiej możliwości. Z takimi sytuacjami mamy do czynienia przykładowo wtedy, gdy w miesiącu przyznania podlegającego opodatkowaniu świadczenia pozapłacowego zatrudniona osoba, które to świadczenie otrzymała, nie uzyskała żadnego dochodu w formie pieniężnej (bo np. przebywa na urlopie bezpłatnym bądź wychowawczym) lub też dochód ten został wypłacony jej przed przyznaniem świadczenia pozapłacowego. W przedstawionych okolicznościach płatnik zobowiązany jest wykazać w rocznej informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) jedynie wartość świadczenia pozapłacowego, a pracownik jest obowiązany uwzględnić go w rocznym zeznaniu podatkowym składanym do urzędu skarbowego i od sumy uzyskanych w danym roku podatkowym dochodów zapłacić należny podatek.
Te same konstatacje uwypuklono w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 listopada 2023 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4011.651.2023.2.MKA), w której czytamy:
- pracownikom przebywającym na urlopach wychowawczych, bezpłatnych oraz innych nieobecnościach niepłatnych, którzy nie otrzymują świadczeń pieniężnych, płatnik przekazuje świadczenia pozapłacowe mające charakter świadczeń w naturze. Są to: ubezpieczenia na życie, ubezpieczenia medyczne, w tym dla członków rodziny, koszt miejsca parkingowego finansowany ze środków pracodawcy i doliczany do przychodu pracownika, ryczałt samochodowy za używanie do celów służbowych samochodu niebędącego własnością pracodawcy, punkty z kafeterii finansowanej z ZFŚS doliczane do przychodu po przekroczeniu limitu świadczeń z ZFŚS, koszt udziału w imprezie integracyjnej, w wypadku kiedy przychód jest doliczany do przychodu pracownika. W związku z tym, że pracownicy ci nie otrzymują wynagrodzenia lub innych świadczeń o charakterze pieniężnym, płatnik nie ma możliwości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych;
- wskazać należy, że zobowiązanie płatnika do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest oderwane od zobowiązania podatkowego podatnika. Za wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 26a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, obciążony podatkiem jest podatnik, a rola płatnika polega na dopełnieniu czynności wskazanych w art. 8 Ordynacji podatkowej;
- w myśl art. 8 Ordynacji podatkowej: Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu;
- zasadniczym elementem odpowiedzialności płatnika jest zawsze niewpłacenie podatku, co wynika z treści art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że: Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony;
- zatem płatnik odpowiada wówczas, gdy należny podatek nie wpłynął w odpowiedniej wysokości i w odpowiednim terminie na rachunek urzędu skarbowego. Ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. Czynności podejmowane przez płatnika, polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu należności mają charakter czynności materialno-technicznych. Dlatego też płatnik pobiera podatek od podatnika i wpłaca go do organu podatkowego pełniąc rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. Odpowiedzialność płatnika za niepobrany podatek ma na celu zabezpieczenie należności Skarbu Państwa w wysokości tego podatku (z ewentualnymi odsetkami);
- zatem zobowiązanie płatnika nie jest oderwane od zobowiązania samego podatnika. Jego odpowiedzialność ma zarówno odszkodowawczy (z tytułu niedopełnienia obowiązków) jak i gwarancyjny. Podatnik, płacąc niepobrany przez płatnika podatek, wypełnia własne, a nie płatnika, zobowiązanie. Z chwilą zatem zapłaty podatku przez podatnika dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego po stronie płatnika;
- w konsekwencji, płatnik powinien pobrać zaliczkę w takiej wysokości, jaka jest możliwa ze względu na wysokość środków pieniężnych wypłaconych pracownikowi. Natomiast, jeżeli nie ma takiej możliwości, w informacji PIT-11 płatnik powinien wskazać, że wartość pobranej zaliczki wynosi „0”;
- jak wynika z przywołanego powyżej art. 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązkiem płatnika jest wykazanie w informacji PIT-11 faktycznie osiągniętego przez podatnika przychodu (dochodu) i faktycznie pobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Informacja PIT-11 powinna zatem zawierać prawidłowe dane o osiągniętych przez podatnika przychodach (dochodach) podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym i pobranych w danym roku podatkowym zaliczkach na podatek. Informacja PIT-11 winna odzwierciedlać bowiem stan faktyczny;
- tym samym, skoro w danym okresie rozliczeniowym płatnik nie wypłaca wynagrodzeń ani żadnych świadczeń pieniężnych na rzecz pracowników, przez co nie ma możliwości poboru zaliczki na należny podatek dochodowy od osób fizycznych, to postąpi prawidłowo wykazując w deklaracji podatkowej PIT-11 kwotę wartości świadczeń pozapłacowych jako przychód ze stosunku pracy, a wartość „0” w rubryce przeznaczonej na pobrane w danym roku podatkowym zaliczki na podatek dochodowy. Jak bowiem sama nazwa wskazuje, informacja PIT-11 jest informacją o pobranych (a nie należnych) zaliczkach na podatek dochodowy;
- w konsekwencji, uzyskany przez pracowników przychód z tytułu sfinansowania świadczeń pozapłacowych przekazanych na ich rzecz, płatnik powinien wykazać w rocznej informacji PIT-11 jako przychód ze stosunku pracy. Pracownicy natomiast będą obowiązani uwzględnić go w swoich zeznaniach rocznych składanych do właściwego urzędu skarbowego i od sumy uzyskanych w danym roku podatkowym dochodów zapłacić należny podatek;
- w przedstawionych okolicznościach nie istnieje obowiązek wpłacania przez pracownika zaliczki płatnikowi, jak również płatnik nie jest zobligowany do wpłacenia z własnych środków zaliczki od dochodu pracownika.
Przykład
Spółka z o.o. wypłaca swym pracownikom wynagrodzenia zawsze w pierwszych 4 dniach miesiąca następującego po miesiącu, za która pensja jest należna. W dniu 24 lipca 2025 r. wręczyła sfinansowane z zfśs bilety do teatru jednemu z podwładnych, który już wcześniej otrzymał z zfśs świadczenia o wartości przewyższającej 1000 zł, co oznacza, że ww. bilety podlegają opodatkowaniu. Z uwagi na fakt, iż osoba ta w lipcu – oprócz pensji za czerwiec wypłaconej 4 lipca – nie uzyska już żadnego dochodu w formie pieniężnej, w opisanej sytuacji spółka nie musi pobierać zaliczki podatkowej od biletów. Podatek z tego tytułu ureguluje sam podwładny w swoim rozliczeniu rocznym na podstawie informacji PIT-11 za 2025 r. wystawionej przez pracodawcę.
