Dodatki spisowe i nagrody przyznane pracownikom jednostki samorządu terytorialnego wypłacane pracownikom oddelegowanym do pracy w Gminnym Biurze Spisowym utworzonym przez wspomnianą jednostką samorządu, nie stanowią przychodu ze stosunku pracy. Świadczenia te zostały bowiem otrzymane w związku z wykonywaniem przez te osoby prac zleconych przez komisarza spisowego, czyli inny podmiot niż pracodawca (czyli inny niż ww. jednostka samorządu terytorialnego), dlatego też przychód z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, tj. do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przedstawiony pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2016 r. (sygn. 2461-IBPB-2-2.4511.762.2016.2.IN).
„(…) Zgodnie z ustawą z dnia 4 marca 2010 r. o narodowym spisie powszechnym ludności i mieszkań w 2011 r., zadania gmin, w ramach prac spisowych, obejmują m.in. delegowanie pracowników urzędu gminy do prac spisowych (art. 18 pkt 2 lit. c). Pracownicy oddelegowani do pracy w biurach spisowych, za czas wykonywania prac spisowych, zachowują prawo do wynagrodzenia u swojego pracodawcy (art. 20 ust. 4).
Zarządzeniem Wójta z dnia 27 maja 2010 r. w sprawie powołania Gminnego Biura Spisowego, na podstawie art. 17 ust. 1 cytowanej ustawy o narodowym spisie powszechnym w 2011 r. utworzono gminne biuro spisowe, w skład którego weszli pracownicy Urzędu Gminy. Pracownicy wykonują czynności spisowe w godzinach pracy, gdyż nie zostali zwolnieni z obowiązków wynikających z umowy o pracę. Osobom wykonującym prace spisowe mogą być przyznawane dodatki spisowe i nagrody (art. 20 ust. 5 ww. ustawy). Zasady przyznawania i wypłacania dodatków spisowych i nagród określa rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie wynagradzania za wykonywanie czynności związanych z narodowym spisem ludności i mieszkań w 2011 r. Dodatki spisowe nie są wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody zwolnione z opodatkowania oraz w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki społecznej z dnia 18 grudnia 1998 r. jako przychody wyłączone z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe.
W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:
Czy przychody uzyskane przez pracowników Wnioskodawcy z tytułu dodatku spisowego i nagród prawidłowo są kwalifikowane jako przychody ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też Wnioskodawca powinien kwalifikować je jako przychody z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawcy, dodatki spisowe i nagrody stanowią przychody ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż osoby wykonujące prace spisowe są pracownikami urzędu, realizują zadania biura spisowego w godzinach pracy urzędu, za czas przeznaczony na prace spisowe zachowują prawo do wynagrodzenia, w trakcie trwania spisu wykonują czynności wynikające z umowy o pracę.
Tym samym, od dodatków spisowych wypłacanych pracownikom, Wnioskodawca nalicza składki na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, a także pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.
Zasady organizacji i realizacji przeprowadzonego w 2011 r. Narodowego Spisu Powszechnego Ludności i Mieszkań regulowały, obowiązujące do 31 marca 2014 r., ustawa z dnia 4 marca 2010 r. o narodowym spisie powszechnym ludności i mieszkań w 2011 r. (Dz.U. Nr 47, poz. 277) i akty wykonawcze do ustawy.
Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. ustawy – na terenie gminy pracami spisowymi kieruje wójt (burmistrz, prezydent miasta) – jako gminny komisarz spisowy. Zastępcą gminnego komisarza spisowego jest osoba wyznaczona przez gminnego komisarza spisowego.
Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy – do wykonania prac spisowych gminni komisarze spisowi tworzą gminne biura spisowe. Natomiast w myśl art. 17 ust. 2 tej ustawy – w skład biur spisowych wchodzą oddelegowani przez komisarzy spisowych pracownicy jednostek służb statystyki publicznej i jednostek samorządu terytorialnego. Pracę gminnego biura spisowego, kierowaną przez gminnego komisarza spisowego, nadzoruje właściwy miejscowo dyrektor urzędu statystycznego (art. 17 ust. 5 ustawy).
Z przepisu art. 20 ust. 1 ww. ustawy wynika, że prace spisowe są finansowane ze środków budżetu państwa ujmowanych w części dotyczącej Głównego Urzędu Statystycznego. Natomiast z ust. 4 tego artykułu wynika, że pracownicy jednostek służb statystyki publicznej i jednostek samorządu terytorialnego, oddelegowani przez komisarzy spisowych do pracy w biurach spisowych, za czas wykonywania prac spisowych zachowują prawo do wynagrodzenia u swojego pracodawcy. Osobom, o których mowa w ust. 4, zastępcom komisarzy spisowych i innym pracownikom jednostek służb statystyki publicznej wykonującym prace spisowe mogą być przyznane dodatki spisowe i nagrody, a komisarzom spisowym – nagrody (art. 20 ust. 5 ww. ustawy).
Na podstawie art. 20 ust. 6 ustawy o narodowym spisie powszechnym ludności i mieszkań w 2011 r., Rada Ministrów wydała rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie wynagrodzenia za wykonywanie czynności związanych z narodowym spisem powszechnym ludności i mieszkań w 2011 r. (Dz.U. Nr 239, poz. 1595), w którym określono kryteria przyznawania dodatków spisowych i nagród m.in. dla pracowników jednostek samorządu terytorialnego, oddelegowanych przez komisarzy spisowych do pracy w biurach spisowych (§ 1 pkt 2 rozporządzenia).
W myśl § 3 ust. 1 cytowanego rozporządzenia – dodatek spisowy jest przyznawany za poprawne wykonanie prac, o których mowa w art. 7 ww. ustawy, zwanych dalej „pracami spisowymi”. Przy przyznawaniu dodatku spisowego bierze się pod uwagę – stosownie do treści § 3 ust. 2 – funkcję pełnioną w spisie, złożoność wykonywanych zadań, stopień odpowiedzialności za ich realizację oraz liczbę podległych osób pracujących na rzecz spisu. Omawiany dodatek jest przyznawany zgodnie z § 3 ust. 3 za czas przepracowany w danym miesiącu, w wysokości od 20% do 120% kwoty przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w kwartale poprzedzającym przyznanie dodatku, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” na podstawie art. 20 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. z 2009 r. Nr 153, poz. 1227 oraz z 2010 r. Nr 40, poz. 224, Nr 134, poz. 903 i Nr 238, poz. 1578), zwanego dalej „przeciętnym wynagrodzeniem”. W przypadku zaś okresowego niewykonywania prac spisowych dodatek spisowy jest przyznawany w wysokości proporcjonalnej do czasu przepracowanego na rzecz spisu (§ 3 ust. 4).
Jeżeli chodzi o nagrody za wykonanie prac spisowych, mogą one być przyznane, na podstawie § 4 ust. 1 rozporządzenia, po zakończeniu poszczególnych etapów prac spisowych, o których mowa w art. 7 pkt 1-4 ustawy o narodowym spisie powszechnym ludności i mieszkań w 2011 r., przy czym w myśl § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia – przy ich przyznawaniu bierze się pod uwagę zakres wykonywanych zadań i stopień odpowiedzialności oraz inicjatywę i zaangażowanie w wykonywanie prac spisowych. Wysokość nagrody za wykonanie prac spisowych jest określana zgodnie z § 4 ust. 3 rozporządzenia według przeciętnego wynagrodzenia. W przypadku pracowników jednostek samorządu terytorialnego oddelegowanych przez komisarzy spisowych do pracy w gminnych biurach spisowych mogą być przyznane nagrody w wysokości nieprzekraczającej przeciętnego wynagrodzenia, o czym mowa w § 4 ust. 4 pkt 4 ww. rozporządzenia.
Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego zauważyć należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę, zaś w pkt 2 – działalność wykonywaną osobiście.
Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ww. ustawy – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Natomiast, jak stanowi przepis art. 13 pkt 6 przywołanej ustawy – za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy – osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie – w myśl art. 41 ust. 1a przywołanej ustawy – zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zarządzeniem Wójta z dnia 27 maja 2010 r. w sprawie powołania Gminnego Biura Spisowego, na podstawie art. 17 ust. 1 cytowanej ustawy o narodowym spisie powszechnym w 2011 r. utworzono gminne biuro spisowe, w skład którego weszli pracownicy Urzędu Gminy. Pracownicy wykonują czynności spisowe w godzinach pracy, gdyż nie zostali zwolnieni z obowiązków wynikających z umowy o pracę. Osobom wykonującym prace spisowe mogą być przyznawane dodatki spisowe i nagrody (art. 20 ust. 5 ww. ustawy).
Wnioskodawca dokonuje wypłat dodatków spisowych i nagród za prace związane z przeprowadzeniem narodowego spisu powszechnego ludności i mieszkań w 2011 r.
Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy oraz powyższe przepisy prawa, stwierdzić należy, że wypłacone dodatki spisowe i nagrody przyznane pracownikom jednostki samorządu terytorialnego, oddelegowanym do pracy w Gminnym Biurze Spisowym, nie stanowią przychodu ze stosunku pracy. Świadczenia te zostały bowiem otrzymane w związku z wykonywaniem przez te osoby prac zleconych przez komisarza spisowego, czyli inny podmiot niż pracodawca, dlatego też przychód z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, tj. do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stanowisko Wnioskodawcy uznać należało zatem za nieprawidłowe. (…)”.
