Świadczenia takie jak nieodpłatne zakwaterowanie oraz transport zbiorowy na trasie pomiędzy miejscem kwaterunku a miejscem wykonywania powierzonych zadań stanowi zarówno dla pracowników będących polskimi obywatelami jak i cudzoziemcami przychód, od którego zakład pracy jest zobowiązany naliczać, pobierać i odprowadzać zaliczki podatkowe, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
To samo dotyczy pokrywania przez podmiot zatrudniający miejsc noclegowych dla zleceniobiorców i transportowania ich z tego miejsca do lokalizacji, w których ma być świadczona przez nich praca.
Fiskus nie zgadza się z poglądem, iż ww. świadczenia służą wyłącznie prawidłowej realizacji obowiązków wynikających z umowy o pracę lub umowy zlecenia i że w związku z tym nie należy ich traktować jako generujących przysporzenie majątkowe.
Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 stycznia 2017 r. (sygn. 3063-ILPB1-1.4511.379.2016.1.APR), w której dodatkowo podkreślono, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 ma również zastosowanie do zleceniobiorców.
W przywołanej wyżej interpretacji czytamy:
„(…) Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:
- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ww. ustawy tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.
Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.
Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.
Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.
Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.
W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy tym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia (…).
Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako w pół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.
Powyższe ustalenia pozostają aktualne do sytuacji zleceniobiorców, o której mowa w analizowanym wniosku.
W niniejszej sprawie przez analogię można też sięgnąć do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt III UZP 14/15, w której Sąd Najwyższy, wyraził pogląd, że „przepisy prawa, w tym przepisy bhp, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775 § 1 k.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy. Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest „narzędziem” pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych)”.
W konsekwencji, o ile pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno- -organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu. Zdaniem Sądu Najwyższego w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach, godzą się dobrowolnie.
Powyższe ustalenia pozostają aktualne do sytuacji zleceniobiorców, o której mowa w analizowanym wniosku.
Co więcej, o powstaniu przychodu z tytułu zakwaterowania przesądza także art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.
Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 (art. 21 ust. 14 ww. ustawy).
Zwolnienie uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy dotyczy co prawda jedynie pracowników, a nie zleceniobiorców, ale wskazuje wyraźnie, że zapewnienie zakwaterowania skutkuje powstaniem przychodu. Zgodnie bowiem z konstrukcją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby dany przychód mógł zostać zwolniony od podatku, uprzednio musiał w ogóle powstać i co do zasady (w tym wypadku zasady powszechności opodatkowania) – temuż opodatkowaniu podlegać.
Przychody z zawartych umów cywilnoprawnych są traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stosownie do art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Zgodnie natomiast z art. 735 § 1 ww. Kodeksu, jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.
Stosownie natomiast do art. 742 § 1 Kodeksu cywilnego, dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.
Przepis art. 742 Kodeksu cywilnego sankcjonuje uprawnienie zleceniobiorcy do zwrotu wydatków. Przepis ten stanowi konsekwencje działania przyjmującego zlecenie na rachunek dającego zlecenie. Zatem to zleceniodawca ponosi koszty związane z realizacją zlecenia. Ustawodawca ogranicza jednakże obowiązek zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlecenie wydatków do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia. Pomimo, że w art. 742 Kodeksu cywilnego brak jest wyraźnego określenia charakteru tych wydatków, należy przyjąć, że chodzi o zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. Decydujące znaczenie ma więc celowy charakter tych wydatków. Muszą one być uzasadnione dążeniem do należytego wykonania umowy. Natomiast wydatki o innym charakterze będą podlegały zwrotowi, jeżeli w zawartej między stronami umowie zostaną przewidziane, nie oznacza to jednak, że te pozostałe wydatki również należy kwalifikować do wydatków wymienionych w art. 742 Kodeksu cywilnego.
W rozpatrywanej sprawie przedmiotem umowy zlecenia jest świadczenie przez zleceniobiorcę usług wykonywania pracy tymczasowej na rzecz pracodawców użytkowników. Zatem tylko te wydatki, które są niezbędne i konieczne do wykonywania tych zleceń będą wydatkami, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego.
Jednakże z faktu finansowania zleceniobiorcom wydatków związanych z zakwaterowaniem oraz transportowaniem nie sposób wywodzić, że są to wydatki, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego.
Świadczenia w postaci zapewnienia zleceniobiorcy zakwaterowania, jak również transportowania, są świadczeniami, które mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, tym samym stwierdzić należy, że będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Ww. kwatera (bursa, hotel pracowniczy, kwatera prywatna lub mieszkanie wynajmowane na cele zbiorowego zakwaterowania) nie będzie bowiem służyła zleceniobiorcy jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy) lecz będzie służyło osobistym celom zleceniobiorcy. Dzięki temu, że Wnioskodawca zapewni zleceniobiorcy mieszkanie w miejscowości realizacji przez niego przyjętego zlecenia, co spowoduje, że zleceniobiorca zaoszczędzi czas na dojazdy do miejsca wykonywania zlecenia albo zaoszczędzi na wydatkach, do ponoszenia których byłby zmuszony, gdyby Wnioskodawca nie zapewnił mu ww. lokalu mieszkalnego. Podobnie z transportowaniem zleceniobiorców. Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że ww. wydatki na rzecz zleceniobiorców poniesione zostają w celu należytego wykonania umowy zlecenia.
Reasumując, na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów stanowi dla tychże zleceniobiorców przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ze źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego Wnioskodawca jest zobowiązany naliczać, pobierać i odprowadzać do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W odniesieniu natomiast do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wartość zapewnianego tak obywatelom polskim, jak i cudzoziemcom, nieodpłatnie zakwaterowania oraz transportu zbiorowego na trasie pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem wykonywania powierzonych zadań będzie stanowić dla tychże osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ze źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego Wnioskodawca jest zobowiązany naliczać, pobierać i odprowadzać do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (…)”.
