Przypomnijmy, że płatnik ma prawo pomniejszać wyliczane zaliczki podatkowe o 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, o ile pracownik złożył zakładowi pracy stosowne oświadczenie (PIT-2). PIT-2 nie składa się w kolejnych latach, jeżeli wynikający z niego stan faktyczny nie uległ zmianie.
W praktyce często pracodawcy i osoby zajmujące się kadrami oraz płacami mają problem w rozstrzygnięciu tego, czy ww. oświadczenie pozostaje w mocy po ustaniu zatrudnienia i czy na jego podstawie należy uwzględniać tzw. kwotę zmniejszającą przy wyliczaniu zaliczki na podatek od wypłat dokonywanych byłym podwładnym. Przez szereg lat organy skarbowe uważały, że nie. Fiskus zmienił jednak zdanie w tej materii, czego dowodem jest np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2017 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.43.2017.1.AMN, w której czytamy: „(…) Istotne jest, aby w chwili wypłaty wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy nadal były spełnione warunki, od których ustawodawca uzależnia prawo do zmniejszenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zatem jeżeli nie doszło do zmian stanu faktycznego wynikającego z oświadczenia określonego w art. 32 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to sam fakt ustania stosunku pracy powodujący, że strony tego stosunku przestają być dla siebie „pracownikiem” i „zakładem pracy” nie oznacza, że płatnik traci uprawnienie do pomniejszenia zaliczki o 1/12 kwoty zmniejszającej podatek od wypłaconego wynagrodzenia i innych świadczeń wynikających z umowy o pracę obowiązującej przed rozwiązaniem stosunku pracy, bowiem płatnik nadal wypłaca wynagrodzenie czy inne świadczenia z tytułu stosunku pracy, a więc jako zakład pracy. Wobec powyższego sam fakt ustania stosunku pracy nie powoduje, że wygasa zobowiązanie pracodawcy do zmniejszania zaliczki o 1/12 kwoty zmniejszającej podatek wynikające ze złożonego przez pracownika PIT-2. (…)”.
Zmiana podejścia organów skarbowych do omawianej kwestii nastąpiła wskutek wyroku NSA z 8 marca 2016 r. (sygn. akt II FSK 41/14), w którym potwierdzono prawo do zastosowania przez płatnika kwoty zmniejszającej zaliczkę na podatek od podlegających opodatkowaniu świadczeń wypłacanych danej osobie przez pracodawcę po zakończeniu trwania zatrudnienia.
Niestety w poradniku zatytułowanym: „Przewodnik dla podatnika PIT-2”, resort finansów wyraził pogląd, iż oświadczenie PIT-2 traci jednak ważność z chwilą ustania stosunku pracy. Takich wyjaśnień udzielono również m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 maja 2022 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.199.2022.1.AMN.
Trzeba w tym miejscu podkreślić, iż przedstawione podejście organów podatkowych zyska podstawę prawną dopiero od 1 stycznia 2023 r., gdyż Polski Ład 2.0 przewiduje wprowadzenie reguły, w myśl której po ustaniu stosunku prawnego stanowiącego podstawę dokonywania przez płatnika świadczeń podatnikowi, płatnik przy obliczaniu zaliczki pomija oświadczenia i wnioski złożone uprzednio przez podatnika, z wyjątkiem wniosków, o których mowa w art. 32 ust. 6 i 8 ustawy PIT (w brzmieniu obowiązującym od 2023 r.).
W świetle wyjaśnień resortu finansów z 2022 r., stosowanie kwoty zmniejszającej miesięczne zaliczki na podatek przy rozliczaniu należności wypłacanych już po rozwiązaniu stosunku pracy, wiąże się z ryzykiem zakwestionowania takiego postępowania (np. w trakcie kontroli dokonywanej przez służby skarbowe).
Jeśli płatnik zamierza uwzględniać 1/12 kwoty zmniejszającej podatek przy wypłatach na rzecz byłego pracownika (w sytuacji oczywiście, gdy kwotę tę stosował w trakcie trwania zatrudnienia, a były pracownik nie zgłosił mu faktu zmiany stanu faktycznego wynikającego ze złożonego przez niego w przeszłości oświadczenia PIT-2), zaleca się wystąpienie o indywidualną interpretację podatkową.
Co więcej, przy naliczaniu zaliczki podatkowej od wypłat czynionych na rzecz byłego pracownika zakład pracy ma obowiązek stosować zryczałtowane koszty uzyskania przychodu.
Kierując się interpretacjami wydawanymi przez resort finansów przed 2022 r. za zasadny można było przyjmować pogląd, że jeżeli w trakcie trwania stosunku pracy pracownikowi przysługiwały koszty podwyższone, to takie właśnie koszty powinny pomniejszać podstawę opodatkowania byłego podwładnego. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-2-1/4511-276/16/DP i z 30 września 2013 r., sygn. IBPBII/1/415-691/13/BD oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 maja 2019 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.162.2019.2.JG1). Taki sam pogląd wyrażono w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 maja 2019 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.162.2019.2.JG1), w której czytamy, że: „(…) od wypłacanych byłym pracownikom świadczeń dodatkowego wynagrodzenia rocznego, należnych z tytułu uprzednio łączącego strony stosunku pracy, były pracodawca (Wnioskodawca) – jako płatnik – powinien obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy z zastosowaniem miesięcznych kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy oraz pomniejszyć zaliczkę o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek.”.
Niestety aktualnie fiskus prezentuje stanowisko, iż oświadczenia dotyczące podwyższonych kosztów uzyskania przychodu (podobnie jak PIT-2) są ważne tylko w czasie trwania zatrudnienia, a więc z chwilą ustania umowy o pracę automatycznie tracą moc prawną.
Jeżeli zakład pracy wypłaca byłemu pracownikowi jednorazowo przykładowo zaległe wynagrodzenie za kilka miesięcy, to do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy powinien stosować pojedyncze koszty uzyskania przychodu.
Reasumując, wypłacając byłemu pracownikowi należności ze stosunku pracy, który już ustał, pracodawca:
- nalicza składki zusowskie (pomimo, iż ustał już tytuł do ubezpieczeń ZUS),
- uwzględnia podstawowe zryczałtowane koszty uzyskania przychodu (zastosowanie kosztów podwyższonych może zostać uznane przez organy skarbowe za działanie nieprawidłowe),
- stosując kwotę zmniejszającą miesięczne zaliczki na podatek, naraża się na spór z organami skarbowymi.
