Czy diety i ryczałty wypłacane kierowcom wykonującym przewozy w transporcie międzynarodowym powinny stanowić podstawę składek ZUS i podatku po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt K 11/15)?
W świetle wyjaśnień resortu pracy, sposób rozliczeń podatkowo-składkowych należności za zagraniczne podróże służbowe kierowców zależy od tego, czy są one wypłacane na podstawie uregulowań zawartych w przepisach wewnątrzzakładowych (układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania) albo w umowie o pracę (jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania) czy też nie. Jeśli są, wówczas można stosować wyłączenie z podstawy podatku i składek ZUS. W przeciwnym wypadku – tzn. w sytuacji, gdy zakład w żaden sposób nie uregulował pisemnie kwestii rozliczeń delegacji – ani w wewnętrznych aktach normatywnych, ani umowie o pracę – zwolnienie podatkowo-składkowe może być kwestionowane (np. w toku kontroli pracodawcy).
Poniżej treść przywołanego wyżej pisma:
„(…) Stosowanie do art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 963, z późn. zm.), podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu, przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy z wyłączeniem wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków jak również przychodów wymienionych w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 2236, z późn. zm.).
Stosowanie do art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 963, z późn. zm.), podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu, przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy z wyłączeniem wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków jak również przychodów wymienionych w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 2236, z późn. zm.).
Ze stanowiska Ministerstwa Finansów wynika, że »ocena skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 listopada 2016 sygn. akt K 11/15 na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest uzależniona od określenia, czy po tym wyroku, na gruncie przepisów prawa pracy oraz przepisów ustawy o czasie pracy kierowców, otrzymywane przez kierowców należności stanowią diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika.
Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.
Taka konstrukcja przepisów oznacza, że diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, stanowią przychód na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przy spełnieniu wskazanych warunków podlega zwolnieniu«.
Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, podstawy wymiaru składek nie stanowią diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.
W przypadku pracowników wykonujących pracę poza granicami Polski ustalenie, czy praca ta w danym przypadku jest wykonywana w taki sposób, że posiada cechy podróży służbowej albo tych cech nie posiada, jest podstawą do prawidłowego ustalenia podstawy wymiaru składek. Jeżeli praca jest wykonywana w warunkach podróży służbowej, to do ustalenia podstawy wymiaru składek ma zastosowanie przepis § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Do zastosowania § 2 ust. 1 pkt 15 konieczne jest by dana sytuacja faktycznie nosiła znamiona podróży służbowej.
Jak wynika z art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (Dz. U. z 2012 r. poz. 1155, z późn. zm.), podróż służbowa to każde zadanie służbowe polegające na wykonywaniu, na polecenie pracodawcy:
a) przewozu drogowego poza miejscowość, o której mowa w pkt 4 lit. a (siedzibę pracodawcy, na rzecz którego kierowca wykonuje swoje obowiązki, oraz inne miejsce prowadzenia działalności przez pracodawcę, w szczególności filie, przedstawicielstwa i oddziały), lub
b) wyjazdu poza miejscowość, o której mowa w pkt 4 lit. a, w celu wykonania przewozu drogowego.
Zgodnie z art. 21 a ustawy o czasie pracy kierowców, kierowcy w podróży służbowej, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem tego zadania służbowego, ustalane na zasadach określonych w przepisach art. 775 § 3-5 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy.
Niemniej jednak wskazać należy, że art. 21 a częściowo został uznany za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP, przez pkt 1 i 2 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt K 11/15. Zgodnie z tym wyrokiem wymieniony przepis stracił moc w zakresie, w jakim znajdował zastosowanie do kierowców wykonujących przewozy w transporcie międzynarodowym.
Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku kierowców w transporcie międzynarodowym uzyskujących diety i ryczałty za nocleg jedynie na podstawie uznanego za niekonstytucyjny art. 21a ustawy o czasie pracy kierowców, § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia nie znajduje zastosowania. W przypadku kierowców wykonujących przewozy w transporcie międzynarodowym otrzymujących należności stanowiące diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika, § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia będzie miał zastosowanie do diet i ryczałtów za nocleg wypłacanych na podstawie uregulowań w przepisach wewnątrzzakładowych (układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania) albo w umowie o pracę (jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania).”.
