Wśród osób zajmujących się sprawami z obszaru kadr i płac nie od dziś pojawiają się uzasadnione wątpliwości odnośnie skutków opłacenia przez zakład pracy (płatnika) za pracownika lub zleceniobiorcę zaległych składek ZUS w części, która zgodnie z przepisami powinna być pokryta z wynagrodzenia zatrudnionego. Chodzi tu o kontrowersje w zakresie tego, czy ww. świadczenie stanowi przychód podlegający ozusowaniu i opodatkowaniu czy też nie. Niestety sprawy nie ułatwia fakt, iż fiskus ma na poruszony temat zupełnie inny pogląd niż sądy.
Organy podatkowe konsekwentnie uznają, że sfinansowanie przez pracodawcę z własnych środków składek zusowskich, które winny być potrącone z pensji jest świadczeniem w całości podlegającym opodatkowaniu. Taki punkt widzenia nie jest podzielany jednak w orzecznictwie sądowym.
Sądy: przychód nie powstaje
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2021 r. (sygn. akt II FSK 2573/18) wyjaśnił, że:
- płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając zaległe składki ZUS w części należnej od zatrudnionego, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek podwładnego i nie otrzymują oni od płatnika w związku z tym nieodpłatnych świadczeń;
- składki ubezpieczeniowe zapłacone przez płatnika umożliwią dopiero w przyszłości uzyskanie świadczeń z ubezpieczenia społecznego (np. emerytury), które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym;
- jeżeli w wyniku weryfikacji sposobu naliczania składek przez ZUS, płatnik zapłacił zaległe należności składkowe to należy uznać, iż wykonał własny obowiązek płatnika w zakresie odprowadzenia składek w prawidłowej wysokości. A zatem, jeśli właściwe przepisy regulujące zasady uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne nie przewidują możliwości przeniesienia odpowiedzialności płatnika składek na ubezpieczenie społeczne za nienależyte wywiązywanie się z nałożonych na tego płatnika obowiązków na osoby ubezpieczone, to uchybienie płatnika polegające na zbyt późnej wpłacie składek nie może być w żadnym razie uznane za świadczenie dokonane „za ubezpieczonego”, gdyż takie twierdzenie stoi wprost w sprzeczności z przywołanym art. 17 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych;
- przyjęcie za prawidłowe stanowiska organów podatkowych mówiącego o powstaniu przychodu z racji opłacenia za zatrudnionego zaległych składek prowadziłoby do zakłócenia podstawowych zasad opodatkowania, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie zakazu podwójnego opodatkowywania. Pamiętać bowiem należy, że fakt późniejszego wpłacenia składek na rzecz organu rentowego, czyli późniejszego wywiązania się z obowiązku prawnego przez płatnika składek, nie zmienia ich charakteru prawnego, nawet jeżeli w dacie wypłaty nie wiąże spółki z pracownikiem stosunek zatrudnienia, czy umowa zlecenia. Pozostają one nadal składkami na ubezpieczenie społeczne. Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy PIT, składki na ubezpieczenie społeczne odliczane są od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie są uwzględniane w rachunku podatkowym zmierzającym bezpośrednio do obliczenia należnego podatku dochodowego od danej osoby fizycznej.
Analogiczne stanowisko przedstawione zostało w następujących wyrokach:
- wyroki NSA z: 27 kwietnia 2021 r. (sygn. akt II FSK 3179/19), 6 sierpnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 2971/17), 5 kwietnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 1311/17), 21 marca 2019 r. (sygn. akt II FSK 972/17), 19 marca 2019 r. (sygn. akt II FSK 864/17), 27 października 2015 r. (sygn. akt II FSK 1891/13), 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 864/17 oraz z 21 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 972/17 (w tym ostatnim wyroku dodatkowo wskazano, że zapłata przez pracodawcę zaległych składek na ZUS w części należnej od ubezpieczonego, nie jest przychodem gdyż przychód powstał już w momencie wypłaty wynagrodzenia niepomniejszonego o należną część składek. Uznanie, że późniejsze uiszczenie tych składek przez płatnika generuje przysporzenie majątkowe prowadziłoby do podwójnego opodatkowania);
- wyrok WSA we Wrocławiu z 20 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1092/16,
- wyrok WSA w Łodzi z 9 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1107/16,
- wyrok WSA w Kielcach z 22 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Ke 289/17,
- wyrok WSA w Gliwicach z 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 304/18
- wyrok WSA w Rzeszowie z 25 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 447/18,
- wyrok WSA w Kielcach z 2 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 119/20.
Resort finansów: jest przychód
Niestety mimo jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, fiskus uważa, że sfinansowanie w całości składek ZUS przez płatnika w części, która winna być potrącona ze środków zatrudnionego, generuje przychód (o ile oczywiście składki te nie zostaną zwrócone przez ubezpieczonego). Organy podatkowe uzasadniając swoje profiskalne podejście w rzeczonej materii podkreślają, że:
- pokrycie kosztów składek zusowskich, które zgodnie z odrębnymi przepisami powinny być opłacone ze środków ubezpieczonego, jest okolicznością, która powoduje powstanie u tego podatnika przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem osoba, której to dotyczy uzyskuje wymierną korzyść majątkową, gdyż inny podmiot, tj. płatnik (pracodawca), poniósł kosztem swojego majątku wydatek, który winien być sfinansowany majątkiem (dochodami) tej osoby;
- ubezpieczeni zobowiązani są do pokrywania swoim majątkiem części/całości składek ubezpieczeniowych i na tym tle ustawodawca nie pozostawia mu dobrowolności. Stąd więc zakład pracy – działając jako płatnik składek – powinien je z wynagrodzenia pobrać (umniejszyć majątek pracownika). Skoro zatem – niezależnie od przyczyny – obowiązek ten nie został wykonany, a płatnik podjął decyzję o zapłacie zaległości z własnego majątku oraz jednocześnie zdecydował o niedochodzeniu ich zwrotu, to ubezpieczeni niewątpliwie uzyskali wymierne, definitywne i bezzwrotne przysporzenie majątkowe, stanowiące podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód;
- wspomniany przychód powstaje w dniu uiszczenia składek do ZUS;
- kwalifikacja przychodu do odpowiedniego źródła zależy od tego czy beneficjentem przychodu jest osoba, z którą w chwili opłacenia składek łączył z płatnikiem (pracodawcą) stosunek prawny, czy też nie;
- opłacenie przez pracodawcę z własnych środków składek zusowskich, które winny być potrącone z wynagrodzenia, jest w przypadku osób aktualnie zatrudnionych świadczeniem w całości podlegającym opodatkowaniu, od którego zakład pracy ma obowiązek pobrania podatku. W przypadku natomiast osób, które nie są już zatrudnieni w podmiocie, który opłacił za nie składki, mamy do czynienia z przychodem z innych źródeł (w myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. art. 20 ust. 1 ustawy PIT), z którego należy rozliczyć się samodzielnie w rocznym PIT (na podstawie otrzymanej od płatnika informacji PIT-11).
Powyższe znajduje odzwierciedlenie m.in. w interpretacji Ministra Finansów z 30 października 2013 r., nr DD3/ 033/199/MCA/13/RD-113250/13 oraz interpretacjach indywidualnych:
- Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 stycznia 2017 r., nr 1462-IPPB4.4511.1250.2016.1.JK3,
- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 13 kwietnia 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.58.2018.3.KS, z 19 listopada 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.483.2019.1.MS, z 21 grudnia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.712.2020.2.SJ oraz z 6 lipca 2021 r., nr 0113-KDWPT.4011.71.2021.2.MG.
W tym miejscu warto podkreślić, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2021 r., nr 0113-KDIPT3.4011.305.2017.12.MH, przyznał rację podatnikowi twierdzącemu, że zaległe składki ZUS zapłacone za zatrudnioną w przeszłości osobę nie są dla niej przychodem, ale uczynił to dopiero po rozstrzygnięciu rozpatrywanej sprawy przez WSA w Gliwicach (wyrok z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 304/18) oraz NSA (wyrok z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2573/18).
ZUS zgodny z fiskusem
ZUS jest zdania, że opłacenie ze środków pracodawcy za pracownika składek ZUS w części, która powinna zostać potrącona z jego pensji, stanowi dla niego dodatkowy przychód podlegający ozusowaniu. Rozporządzenie składkowe nie przewiduje wszakże wyłączenia takiego świadczenia z podstawy wymiaru składek. Wspomniane przysporzenie nie podlega natomiast oskładkowaniu w przypadku byłych pracowników, gdyż w takiej sytuacji mamy do czynienia z przychodem z innych źródeł (por. interpretacja ZUS z 2 czerwca 2021 r., sygn. WPI/200000/43/408/2021).
Niestety póki co fiskus obstaje przy swoim i nakazuje traktować jako przychód opłacenie zaległych składek za byłego lub obecnego pracownika bądź zleceniobiorcę. Wydaje się, że musimy jeszcze trochę poczekać na zmianę poglądów organów skarbowych. Dopóki to nie nastąpi, pracodawcom, którzy nie zgadzają się ze stanowiskiem „skarbówki” prezentowanym w omawianej kwestii, nie pozostaje nic innego jak obrona swych racji na drodze sądowej.
