Jak ustalać rezydencję podatkową cudzoziemców

Zostań Mistrzem Kadr i Płac - Wiedza z Najwyższej Półki - Sklep.SerwisKadrowego.pl

Od tego czy cudzoziemiec posiada status polskiego rezydenta czy też nie, zależy sposób rozliczania podatkowego stawianego mu do dyspozycji przychodu, do którego najczęściej zaliczamy wynagrodzenie za pracę i inne świadczenia przyznawane z tytułu zatrudnienia.

Z tego powodu ustalanie rezydencji podatkowej obcokrajowców pracujących w Polsce jest bardzo istotne, gdyż decyduje o tym, czy cudzoziemiec podlega w naszym kraju ograniczonemu czy też nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Rezydencja w świetle ustawy o PIT, interpretacji i konwencji OECD

Kwestię rezydencji podatkowej reguluje art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawy o PIT), zgodnie z którym osoby fizyczne są rezydentami podatkowymi Polski (mają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce) jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Z kolei za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski – w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o PIT – uważa się osobę fizyczną, która spełnia jeden z następujących warunków:

  1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
  2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Użyty w przywołanej regulacji spójnik „lub” między ww. warunkami oznacza, że wystarczy spełnienie jednego z nich, by zostać uznanym za osobę mieszkającą w Polsce. Innymi słowy, osoba spełniająca jeden z powyższych warunków jest uznawana za rezydenta podatkowego Polski, zaś osoba, która nie spełnia żadnego z wymienionych wyżej warunków powinna być traktowana za nierezydenta.

Polskie przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „centrum interesów osobistych”. Należy rozumieć przez nie wszelkie powiązania rodzinne, ognisko domowe, aktywność społeczną, towarzyską, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby, itp. Z kolei centrum interesów gospodarczych to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, itd. Tak wskazał np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2017 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.23.2017.1.JK2.

Pod pojęciem centrum interesów gospodarczych należy zatem rozumieć – zgodnie również z doktryną międzynarodowego prawa podatkowego – terytorium tego państwa, z którym cudzoziemca (np. zleceniobiorcę) łączą silniejsze więzy o charakterze ekonomicznym.

Ustalenie ośrodka interesów życiowych wiąże się z koniecznością analizy wszelkich okoliczności faktycznych wskazujących, z którym państwem łączą zatrudnioną osobę silniejsze powiązania osobiste lub gospodarcze.

W tym miejscu warto przywołać wyrok WSA w Opolu z 10 czerwca 2009 roku (sygn. akt I SA/Op 164/09), w którym stwierdzono, że oceniając, w którym z państw znajduje się centrum życiowych i zawodowych interesów osoby fizycznej, organ odwoławczy słusznie podniósł, że należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których w pierwszej kolejności wymienić należy więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną działalność, miejsce wykonywania działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza ona swoim mieniem.

Według art. 4 modelowej konwencji OECD, jeżeli w rozumieniu przepisów obu umawiających się państw dana osoba ma miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, wówczas jej miejsce zamieszkania określa się zgodnie z następującymi zasadami, ustalonymi w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania:

  1. osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym umawiającym się państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),
  2. jeżeli nie można ustalić, w którym państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym zwykle przebywa,
  3. jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu umawiających się państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, którego jest obywatelem,
  4. jeżeli osoba jest obywatelem obydwu umawiających się państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy umawiających się państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Przedstawione kryteria stosuje się w podanej wyżej kolejności, co znaczy, że jeżeli nie można rozstrzygnąć tej kwestii według punktu a, to rozpatrujemy punkt b, i tak dalej.

Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 grudnia 2018 r. (nr 0114-KDIP3-3.4011.500.2018.2.JM):

„(…) Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego. 

(…) Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.”

Weryfikacja rezydencji

Ustawa o PIT nie daje płatnikom żadnych prawnych narzędzi do weryfikowania, czy zatrudniony przez nich cudzoziemiec jest czy też nie jest rezydentem podatkowym Polski.

Dla określenia rezydencji podatkowej najbardziej wiarygodny jest certyfikat rezydencji wydany przez organ skarbowy danego państwa. Jeśli jednak taki dokument nie zostanie uzyskany, wówczas zakłady pracy najczęściej kierują się kryterium długości pobytu w Polsce (przebywanie przez obcokrajowca w danym roku na terenie RP powyżej 183 dni oznacza uzyskanie przez niego statusu polskiego rezydenta).

Pamiętajmy, że:

  • przy obliczaniu 183 dni stosuje się metodę określającą „dni fizycznej obecności”. Każdy pełny dzień spędzony poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę. Zatem przebywanie na urlopie wypoczynkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie może być wliczony do okresu 183 dni stanowiących podstawę do ustalenia miejsca zamieszkania cudzoziemca;
  • okres 183 dni pobytu należy liczyć oddzielnie w każdym roku podatkowym. Od stycznia każdego kolejnego roku liczenie 183 dni zaczynamy od nowa.

Pracodawcy czasami stosują także praktykę polegającą na tym, że informacje odnośnie rezydencji podatkowej są składane przez cudzoziemca w formie pisemnego oświadczenia, w którym określa on to, czy z uwagi na jego interes osobisty oraz działalność zarobkową, centrum interesów osobistych i gospodarczych w danym roku podatkowym jest Rzeczypospolita Polska czy też inny kraj. W opinii części ekspertów, obcokrajowiec (np. zleceniobiorca), najlepiej znający swoją sytuację osobistą i majątkową, a także swoje dalsze plany życiowe (zarówno osobiste jak i zawodowe) jest osobą, która jest w stanie w sposób wiarygodny ocenić gdzie położona jest jego rezydencja podatkowa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2015 r. (nr ILPB1/4511-1-1283/15-2/AK) wyjaśnił, że gdy zleceniobiorcy którzy będą przebywać poniżej 183 dni w roku podatkowym w Polsce i złożą oświadczenie, że na czas trwania i realizacji zawartych umów zleceń, ośrodek ich interesów życiowych, tj. centrum interesów gospodarczych będzie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to nie ma zastosowania art. 29 ust. 1 ustawy o PIT, ponieważ podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Płatnik będzie zobowiązany wówczas do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Z kolei Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 2 stycznia 2018 r. (nr 0112-KDIL3-1.4011.329.2017.1.AN) zgodził się z tym, że cudzoziemcy zapewne nie znają przepisów polskiej ustawy o PIT ani kryteriów wyznaczania rezydencji podatkowej i dlatego najlepiej, aby oświadczenie w sprawie rezydencji było jak najbardziej zrozumiałe dla tego, kto je składa oraz by jasno z niego wynikało, czy cudzoziemiec spełnia poszczególne przesłanki do uznania go – w świetle polskich regulacji – za rezydenta podatkowego Polski, czy też nie.

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 listopada 2018 r. (nr 0115-KDIT2-1.4011.344.2018.1.MK) stwierdzono, że złożenie przez zleceniobiorcę – cudzoziemca oświadczenia, w ramach którego oświadczy on, że w okresie pobytu w Polsce jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce lub złoży, w momencie zatrudnienia oświadczenie, w ramach którego potwierdzi, że w danym roku podatkowym przebywa na obszarze RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym – pracodawca od początku współpracy powinien traktować go jako rezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych, a w związku z tym obliczać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a nie ryczałtem.

Miejmy na uwadze, że samo oświadczenie cudzoziemca o rezydencji podatkowej będzie mało znaczące w sytuacji, gdy informacje w nim zawarte nie będą miały pokrycia w faktach. A zatem przykładowo nie można uznać za polskiego rezydenta Ukraińca, który złoży oświadczenie o przeniesieniu ośrodka interesów życiowych do Polski, podczas gdy w rzeczywistości na Ukrainie pozostała jego najbliższa rodzina, tam ma mieszkanie itp.

Niestety istnieje duże ryzyko, że organy kontroli skarbowej nie będą uznawać omawianych oświadczeń zatrudnionych cudzoziemców za wystarczające do określenia rezydencji podatkowej. Tym bardziej, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 9 lipca 2018 r. (nr 0114-KDIP3-3.4011.211.2018.2.JM) podkreślił, iż: „(…) płatnik może przyjąć na podstawie złożonego przez obcokrajowca oświadczenia, że jego centrum interesów życiowych i gospodarczych zostało przeniesione do Polski, jednakże oświadczenie to musi odzwierciedlać sytuację faktyczną obcokrajowca na terytorium Polski. Przy czym, oświadczenie takie winno zostać potwierdzone uzyskanym od obcokrajowca certyfikatem rezydencji w Polsce.

Jeśli, zgodnie z uzyskanym oświadczeniem oraz potwierdzającym go certyfikatem rezydencji Wnioskodawca wykona obowiązki wynikające z ustawy zgodnie z jej wymogami, to nie przejmie odpowiedzialności poboru i wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w nieprawidłowej wysokości.”.

Na tym samym stanowisku stanął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji z 13 września 2018 r. (nr 0112-KDIL3-1.4011.348.2018.1.AN).

Warto w tym miejscu podkreślić, że metodę ustalenia rezydencji podatkowej obcokrajowca na podstawie jego pisemnego oświadczenia zaaprobował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 stycznia 2019 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.573.2018.1.AKR. Organ skarbowy stwierdził w niej, że jeśli zleceniobiorca-cudzoziemiec złoży oświadczenie, w ramach którego oświadczy, że:

  • w okresie wykonywania zlecenia na rzecz polskiego podmiotu jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce

lub

  • w danym roku podatkowym przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym,

wówczas zleceniodawca od początku współpracy powinien traktować go jako rezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych, a w związku z tym obliczać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a nie ryczałtem.

Podobny pogląd wyrażono w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

  • z 14 lutego 2019 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.445.2018.2.MN;
  • z 19 lutego 2019 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.456.2018.2.AGR;
  • z 28 marca 2019 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.57.2019.2.AGR, w której czytamy:

„(…) przypadku, gdy Zleceniobiorcy złożą oświadczenie, że w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy ich centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce, winni być rozliczani podatkiem dochodowym od osób fizycznych jak osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na zasadach ogólnych. Zatem Wnioskodawca zobowiązany jest jako płatnik do poboru zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

Złożenie przez Zleceniobiorców ww. oświadczenia jest więc wystarczającym dokumentem aby rozliczyć ich jako osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem certyfikat rezydencji wydany przez właściwy organ podatkowy w Polsce nie jest dokumentem niezbędnym w przedmiotowej sytuacji. (…)”.

Pomimo, iż coraz więcej interpretacji fiskusa wskazuje na możliwość ustalenia rezydencji podatkowej obcokrajowca na podstawie jego pisemnego oświadczenia, to mimo wszystko, póki co za rozstrzygające przy ocenie statusu podatkowego zatrudnionej osoby najbezpieczniej nadal uznawać: certyfikat rezydencji podatkowej bądź kryterium w postaci długości pobytu w Polsce w danym roku.

Zmiana rezydencji w trakcie zatrudnienia oznacza zmianę sposobu opodatkowania

Nierzadko zdarza się, że cudzoziemiec w trakcie roku i trwania zatrudnienia zmienia rezydencję podatkową z zagranicznej na polską (np. wskutek przeniesienia ośrodka interesów życiowych lub przekroczenia 183. dnia pobytu na obszarze RP). Ma to szczególne znaczenie m.in. w przypadku zleceniobiorców.

Jeśli cudzoziemiec pracujący w Polsce na podstawie umowy zlecenia trwającej w danym roku kalendarzowym dłużej niż 183 dni i nie ma w Rzeczpospolitej Polskiej centrum interesów życiowych, powinien w okresie pierwszych 183 dni być rozliczany przez płatnika jako nierezydent, a od 184. dnia wykonywania zlecenia w danym roku kalendarzowym powinien być rozliczany jako rezydent.

W takiej sytuacji, po zakończeniu roku podatkowego płatnik powinien wystawić dwie informacje – IFT-1R za okres pobytu podatnika do 183 dni, a także PIT-11 za okres od momentu, gdy powstał obowiązek poboru zaliczki według art. 41 ustawy o PIT.

W przypadku przedstawienia płatnikowi polskiego certyfikatu rezydencji, cudzoziemiec od momentu przedłożenia tego dokumentu winien być rozliczany jako rezydent na zasadach ogólnych zgodnie z art. 41 ustawy o PIT. Zasada ta będzie obowiązywać od dnia złożenia takiego dokumentu do dnia uzyskania informacji o zmianie posiadanych danych. W sytuacji wszakże wypłaty wynagrodzenia w kolejnym roku podatkowym (kalendarzowym) płatnik może posłużyć się jedynie informacjami, które są w jego posiadaniu, i na ich podstawie nadal pobierać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Co ważne, informacje takie płatnik ocenia w każdym przypadku indywidualnie, działając w dobrej wierze i wyłącznie na podstawie dostępnych mu danych.

Inne zasady stosuje się przy rozliczaniu dochodów obcokrajowców zatrudnionych w Polsce na umowę o pracę. Dochody zagranicznych pracowników podlegają opodatkowaniu jako przychody ze stosunku pracy określone w art. 12 ustawy o PIT według skali podatkowej. Polski pracodawca jest zobowiązany do naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 31-39 ustawy o PIT, a także do sporządzenia oraz dostarczenia zarówno obcokrajowcowi zarobkującemu w ramach stosunku pracy, jak właściwemu urzędowi skarbowemu informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11.

Takie podejście akceptują urzędy skarbowe (patrz interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej np.: z 29 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.115.2017.1.JM, z 11 lipca 2017 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.115.2017.1.KK, z 16 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4011.98.2017.2.KB oraz z 22 grudnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP3-3.4011.397.2017.2.JM).

 

 

Artykuł był pomocny? Chcesz więcej takich publikacji?

Bądź zawsze na bieżąco!

Jeśli tak, kliknij powyżej "Lubię to" oraz "Messenger" a dołączysz do grona czytelników SerwisKadrowego.pl na facebooku i messengerze, aby być zawsze na bieżąco.

Skomentuj artykuł

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *