Noclegi i posiłki w czasie wykonywania obowiązków a przychód pracownika i zleceniobiorcy

Pokrywanie przez pracodawcę kosztów noclegów i posiłków, z których pracownik korzysta w związku z wykonywaniem pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez szefa (niebędącym podróżą służbową), nie generuje przychodu do opodatkowania i oskładkowania. Przy czym dotyczy to przede wszystkim tzw. pracowników mobilnych (czyli pracujących w terenie np. przedstawicieli handlowych lub serwisantów). Takie stanowisko prezentowane jest zarówno w orzecznictwie sądowym jak i w interpretacjach zusowskich oraz podatkowych.

Powyższe należy odnosić także do osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia.

Rozpatrując poruszone zagadnienie, w pierwszej kolejności należy przypomnieć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt: K 7/13), w myśl którego za przychód mogą być uznane świadczenia, które:

po pierwsze, zostały spełnione za zgodą zatrudnionej osoby, która skorzystała z nich w pełni dobrowolnie,
po drugie, zostały spełnione w interesie zatrudnionego (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
po trzecie, przynoszą korzyść, która jest wymierna i przypisana indywidualnej osobie (a więc nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zaznaczmy, że wspomniany wyrok ma również zastosowanie do zleceniobiorców, o czym nadmieniono w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 stycznia 2017 r. (sygn. 3063-ILPB1-1.4511.379.2016.1.APR).

Ponoszenie przez zakład pracy wydatków w celu zapewnienia noclegów i posiłków pracownikom w związku z realizacją przez nich zadań służbowych jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Zgodnie z przepisami Kodeksu pracy – pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę – oddalonym od siedziby pracodawcy, a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika.

Podkreślmy, że gdyby nie wykonywanie polecenia przełożonych związane np. z wykonywaniem pracy w terenie bądź ze spotkaniami z kontrahentami, pracownik nie miałby powodu do ponoszenia kosztów posiłków konsumowanych na tych spotkaniach czy wydatków na noclegi poza miejscem swego zamieszkania.

W tym miejscu, warto przywołać 4 wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:

z 19 września 2014 r. (sygn. akt II FSK 2280/12), w którym wyrażono pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy;
z 2 października 2014 r. (sygn. akt II FSK 2387/12), który stanowi, iż obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy;
z 9 sierpnia 2016 r. (sygn. II FSK 1970/14), w którym czytamy: „(…) Zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku usług o charakterze budowlano-montażowym – służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych (…)”;
z 23 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 233/15), w którym wskazano, że zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi pracującemu w tzw. terenie (chodzi tu więc o podwładnych stale się przemieszczających), bezsprzecznie służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Zatrudniony nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, gdyż wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. wykonaniu umówionej pracy. Tym samym nie można mówić o jakimkolwiek „przysporzeniu” lub o „zrefinansowaniu pracownikowi kosztów”, lecz wyłącznie o ich zwrocie (wyrok ten opisywaliśmy w artykule: Noclegi na koszt pracodawcy nie są przychodem dla handlowców).

Takie same wnioski płyną m.in. z wyroków:

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 4 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Bk 473/14): „(…) zapewnienie pracownikowi nocowania w hotelu przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy (…)” oraz
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 23 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Ke 463/14): „Ponoszone przez pracowników mobilnych wydatki za noclegi mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do wykonywania tych zadań, a ich zwrot nie stanowi u pracowników przysporzenia majątkowego i nie może być traktowany jako przychód ze stosunku pracy (…)”.

W analizowanych okolicznościach, noclegi czy posiłki opłacane przez podmiot zatrudniający nie rodzi przychodu również u osób praujących w ramach stosunku cywilnoprawnego. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 17 maja 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 44/17), świadczenia takie jak noclegi i transport sfinansowane zleceniobiorcy w związku z realizowanym zleceniem przez zleceniodawcę nie są dla nich przychodem. A zatem wartość nieodpłatnie zapewnianych osobom zatrudnionym w ramach umowy zlecenia noclegów oraz przewozów na trasie pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem wykonywania powierzonych zadań nie generuje przysporzenia majątkowego, od którego należałoby odprowadzać zaliczkę podatkową. Sygnalizowaliśmy to we wpisie: Noclegi i transport sfinansowane zleceniobiorcy nie są przychodem – wyrok WSA.

Fiskus przychylny podatnikom

Z tezą mówiącą o tym, że pracownik mobilny nie uzyskuje korzyści majątkowej w przypadku finansowania mu przez podmiot zatrudniający noclegów czy posiłków w czasie wypełniania przez niego obowiązków służbowych, zgadzają się również urzędy skarbowe. Przekonują o tym m.in. z interpretacje indywidualne:

Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2018 r., sygn. 0115-KDIT2-2.4011.438.2017.1.RS;
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.65.2018.1.AMN;
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-3. 4011.44.2017.1.SK (interpretację tą analizowaliśmy w artykule: Posiłki podczas spotkań z klientami bez podatku);
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 czerwca 2017 r., sygn. IPTPB1/4511-739/13-5/ISL;
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 listopada 2016 r., sygn. 1061-IPTPB4.4511.207.2016.2.KSM;
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 stycznia 2017 r. sygn. 3063-ILPB1-1.4511.314.2016.2.APR oraz w dniu 2 listopada 2016 r. sygn. ILPB1-1/4511-1-157/16-3/AMN.

Niestety urzędy skarbowe do sprawy noclegów i posiłków finansowanych przez pracodawców inaczej podchodzą w przypadku osób oddelegowanych. W ocenie fiskusa, oddelegowania nie można utożsamiać z pracą mobilną, jeżeli charakter wypełnianych obowiązków służbowych w miejscu oddelegowania nie polega na stałym przemieszczaniu się. Nie należy zatem stosować wniosków płynących z orzecznictwa wydawanego w sprawach pracowników mobilnych do pracowników oddelegowanych. W konsekwencji, nie wolno uznawać, że zapewnienie dodatkowych świadczeń związanych z oddelegowaniem (np. koszty podróży, mieszkania) leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce przykładowo w przypadku kierowców czy przedstawicieli handlowych, którzy jako miejsce wykonywania pracy mają w umowie o pracę wskazany obszar, po którym muszą się poruszać w celu prawidłowego i należytego świadczenia pracy, a który to teren obejmuje powierzchnie powiatu, województwa, danego regionu lub nawet całego kraju.

Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca zapewnia pracownikowi dodatkowe świadczenia pozapłacowe związane z oddelegowaniem, to wartość tych świadczeń stanowi przychód podlegający opodatkowaniu (a tym samym ozusowaniu). Tak stwierdzono w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lutego 2017 r. (sygn. akt 1462-IPPB4.4511.1349.2016.2.AK), o której pisaliśmy w materiale zatytułowanym: Dodatkowe świadczenia dla oddelegowanych podlegają opodatkowaniu.

Odmiennie na powyższą kwestii zapatrują się sądy administracyjne. Przykładowo NSA w wyroku z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14, orzekł, że pracownicy oddelegowani do pracy za granicę, którym pracodawca zapewnia bezpłatne noclegi, nie uzyskują z tego tytułu przychodu.

Zauważmy, że na mocy art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 ustawy o PIT, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, pod warunkiem, że zatrudniony:

ma miejsce zamieszkania położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy,
nie korzysta z „podwyższonych” kosztów uzyskania przychodów.

Gdy nie ma PIT, nie ma również składek ZUS

Świadczenia w postaci finansowanego przez pracodawcę zwrotu kosztów zakwaterowania czy posiłków pracownikom i zleceniobiorcom w czasie świadczenia przez nich pracy (np. w trakcie wyjazdów odbywanych w celu wykonywania umówionej pracy, w ramach oddelegowania lub tzw. ruchomego miejsca pracy), nie podlegają ozusowaniu, jeśli nie stanowią one podstawy zaliczki podatkowej. Na takim stanowisku stoi również ZUS, czemu dał wyraz m.in. w interpretacjach: