Pracownicze koszty uzyskania przychodu - zagadnienia z praktyki

Pracodawca naliczając pracownikowi zaliczkę podatkową stosuje koszty uzyskania przychodów (podstawowe i podwyższone), gdy ten w danym miesiącu osiągnie przychód ze stosunku pracy. To wystarczająca przesłanka do uwzględnienia wspomnianych kosztów.

Stosowanie ww. kosztów z pozoru jest proste. W praktyce zdarzają się jednak sytuacje, które nastręczają wątpliwości. W ich rozwianiu z pewnością pomoże przygotowane przez nas opracowanie.

Wysokość zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu

Od początku października 2019 r. miesięczne, zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynoszą (niezależnie od wymiaru etatu pracownika):

250 zł lub
300 zł – w sytuacji, gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a pracownik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę. Podwyższone koszty:
- - mogą być uwzględnianie przy wyznaczaniu podstawy podatkowej przez płatnika dopiero wtedy, gdy pracownik złoży oświadczenie, w którym potwierdzi, że zamieszkuje poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy oraz nie uzyskuje dodatku za rozłąkę (ww. oświadczenie wywołuje skutki dopóki stan faktyczny w nim wskazany nie uległ zmianie; jeśli stan faktyczny się zmieni, wówczas pracownik musi o tym powiadomić pracodawcę, który w takiej sytuacji powinien zaprzestać stosowania pracownikowi podwyższonych kosztów i zacząć uwzględniać koszty w wysokości podstawowej);
  - nie przysługują, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu (art. 22 ust. 13 ustawy o PIT).

Od 1 stycznia 2020 r., koszty uzyskania przychodów przedstawiają się następująco:

Z jednego stosunku pracy	Miesięcznie	250 zł
Z jednego stosunku pracy	Rocznie	3.000 zł
Z kilku stosunków pracy	Nie może przekroczyć rocznie	4.500 zł
Z jednego stosunku pracy dla dojeżdżających	Miesięcznie	300 zł
Z jednego stosunku pracy dla dojeżdżających	Rocznie	3.600 zł
Z kilku stosunków pracy dla dojeżdżających	Nie może przekroczyć rocznie	5.400 zł

Podwyższenie pracowniczych kosztów spowodowało automatyczne podwyższenie kosztów stosowanych do niektórych przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy PIT), tj. z tytułu:

pełnienia obowiązków społecznych lub obywatelskich,
powołania do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych,
umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.

Kiedy stosuje się pracownicze koszty uzyskania przychodu?

Wystarczającą przesłanką do stosowania miesięcznych kosztów uzyskania przychodu jest osiąganie przez pracownika przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za które uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość.

Przypomnijmy, że pracodawca od wypłacanego wynagrodzenia z umowy o pracę pobiera zaliczkę na podatek dochodowy stosując stawki podatkowe wynikające ze skali podatkowej oraz pomniejszając przychód o:

zryczałtowane, miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT oraz
potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia społeczne, których podstawę stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

Otrzymanie przez pracownika w danym miesiącu dwóch lub więcej wypłat

Przy rozliczaniu paru wypłat, które trafiają do pracownika (zatrudnionego w ramach jednej umowy) w jednym miesiącu w różnych terminach pracodawca musi pamiętać, że wyznaczając kwotę zaliczki na podatek należy zastosować:

pojedyncze zryczałtowane koszty pracownicze (u pracownika, z którym zawarto jedną umowę o pracę, nie mogą one w skali miesiąca przekroczyć odpowiednio 250 zł lub 300 zł),
jedną kwotę zmniejszającą miesięczną zaliczkę podatkową (43,76 zł) – o ile oczywiście pracownik złożył w zakładzie druk PIT-2.

Powyższa zasada obowiązuje również wtedy, gdy w pracownik w jednym miesiącu ma wypłacane wynagrodzenie np. za dwa miesiące (np. za miesiąc bieżący i ubiegły).

A zatem, wysokość zryczałtowanych kosztów uzyskania uwzględnianych do obliczeń w danym miesiącu nie może przekroczyć normy miesięcznej – bez względu na to, za jaki okres wypłacane jest w tym miesiącu wynagrodzenie. Oczywiście – pracownik w zeznaniu rocznym uwzględni koszty uzyskania za wszystkie miesiące – i w ten sposób odzyska nadpłacony podatek.

Warto w tym miejscu przypomnieć, iż zaliczkę miesięczną oblicza się od łącznego dochodu pracownika osiągniętego przez niego w danym miesiącu, na który składają się wszystkie uzyskane w tym okresie – czyli postawione do dyspozycji bądź wypłacone – m.in. przychody ze stosunku pracy. Stąd, gdy w danym miesiącu na rzecz danego pracownika ma miejsce więcej niż jedna wypłata wynagrodzenia, wówczas zaleca się, aby każdą kolejną wypłatę rozliczać narastająco, tj. łącznie z wypłatą wcześniejszą.

Koszty, gdy pracownik zawarł z jednym zakładem pracy dwie umowy o pracę

Zdarza się w praktyce, że pracownik jest zatrudniony przez dany zakład w ramach dwóch lub więcej stosunków pracy. W takim przypadku, przy podatkowym rozliczaniu wynagrodzenia z każdego z tych stosunków pracy uwzględnia się osobno miesięczną normę kosztów uzyskania przychodu.

Urząd Skarbowy w Stalowej Woli w interpretacji prawa podatkowego z 27 czerwca 2005 r. (sygn. US.II-415/45/2/05), wskazał, że zawierając z pracownikiem dwie odrębne umowy o pracę, z których to umów pracownikowi przysługują odrębne urlopy i odrębne prawo do uzyskania świadectwa pracy, nawiązuje się odrębne stosunki pracy, na podstawie których przysługują pracownikowi także odrębne koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 ww. ustawy o PIT.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 3 czerwca 1993 r. pismo znak: PO 2/10-8010-0938/93 i z dnia 24 marca 1995 r. pismo znak: PO 5/9-0261/95, zgodnie z którymi zawarcie każdej umowy z pracodawcą należy traktować na równi z umowami podpisanymi z różnymi zakładami pracy, a koszty uzyskania przychodów należą się pracownikowi od każdego stosunku pracy łączącego go zarówno z tym samym, bądź innym pracodawcą.

Koszty, gdy pracownik jest zatrudniony równocześnie w dwóch różnych zakładach na podstawie umów o pracę

W sytuacji, gdy pracownik ma zawarte dwie umowy o pracę (lub więcej umów) z różnymi pracodawcami, wówczas u każdego z nich uwzględniane powinny być koszty uzyskania w pełnej wysokości miesięcznej. W takich okolicznościach zakłady pracy nie ograniczają kosztów do rocznego ich limitu biorąc pod uwagę koszty uwzględnione w innych miejscach pracy. Takiego ograniczenia dokonuje sam pracownik – w swoim zeznaniu rocznym.

Niewykonywanie w danym miesiącu pracy a koszty uzyskania przychodu

Świadczenie pracy w danym miesiącu nie jest warunkiem koniecznym do zastosowania pracowniczych kosztów uzyskania przychodu. Można je wszakże stosować nawet wtedy, gdy pracownik w konkretnym miesiącu wcale nie wykonywał pracy, ale uzyskał w nim świadczenie kwalifikowane jako przychód ze stosunku pracy (np. wynagrodzenie chorobowe, zaległą premię lub wynagrodzenie za urlop). A zatem omawiane koszty płatnik musi uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania nawet w tym miesiącu, w którym pracownik przez wszystkie dni pobierał np. zasiłek z ubezpieczenia społecznego i dodatkowo otrzymał przykładowo premię za poprzedni kwartał, dodatek stażowy czy wynagrodzenie za nadgodziny z poprzednich miesięcy.

Kosztów uzyskania przychodu nie stosuje się w przypadku świadczenia rehabilitacyjnego oraz zasiłków z ubezpieczenia społecznego należnych w razie choroby, opieki, wypadku czy macierzyństwa.

Całomiesięczna absencja w pracy a możliwość stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu

Jeśli pracownik złożył oświadczenie, że nie uzyskuje dodatku za rozłąkę a miejsce jego stałego lub czasowego zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, wówczas nawet przy całomiesięcznej nieobecności w pracy przysługują mu podwyższone koszty uzyskania przychodu (oczywiście pod warunkiem, że uzyskał przychód ze stosunku pracy).

Podwyższone koszty pracownicze a praca zdalna

Prawo do podwyższonych, zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów powiązane jest ze stałym lub czasowym zamieszkiwaniem w innej miejscowości niż ta, w której znajduje się zakład pracy. Chodzi tu o miejscowość, w której w rzeczywistości świadczona jest praca, co zostało potwierdzone m.in.:

– w wyroku NSA z 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 30/14, w którym czytamy: „(…) ustawodawca wprowadził podwyższone koszty uzyskania przychodów dla pracowników, którzy dojeżdżają do pracy, ponieważ ponoszą oni wyższe koszty uzyskania przychodów, niż osoby zamieszkujące w tej samej miejscowości co zakład pracy.

Ustawodawca wiąże prawo do podwyższonych kosztów uzyskania przychodów ze stałym lub czasowym zamieszkiwaniem w innej miejscowości niż ta, w której znajduje się zakład pracy. Przy czym chodzi o miejscowość, w której w rzeczywistości świadczona jest praca, z kolei miejsce zamieszkania wiązać się ma z faktycznym, fizycznym przebywaniem, a nie np. zameldowaniem”.

– w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 listopada 2019 r., nr 0115-KDIT2-2.4011.377.2019.1.MU, w której podkreślono, iż: „Przepis art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawo do stosowania podwyższonych kosztów uzależnia od zamieszkania podatnika poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy. Zatem istotnym jest to, czy miejsce zamieszkania pracownika oraz miejsce wykonywania pracy są odrębnymi miejscowościami. Tylko bowiem w sytuacji, gdy pracownik wykonuje pracę wyłącznie w miejscowości, w której mieszka, płatnik może stosować podstawowe koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli natomiast pracownik w danym miesiącu świadczy pracę poza miejscem swojego zamieszkania, to spełnia warunki do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o ile wcześniej złożył, zgodnie z art. 32 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oświadczenie o spełnieniu warunku określonego w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

W przypadku pracownika wykonującego pracę zdalnie z domu, wydawałoby się, że nie ma podstaw do stosowania podwyższonych kosztów, bo nie jest spełniony warunek znajdowania się jego miejsca zamieszkania w innej miejscowości niż ta, w której faktycznie świadczy on pracę. Co ciekawe jednak, Ministerstwo Finansów na pytanie DGP wskazało, że: „Tzw. podwyższone koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej (…) przysługują w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, oraz pracownik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę lub zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy (chyba że zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu).

W sytuacji zatem, gdy w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, miejsce stałego lub czasowego zamieszkania pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, to niezależnie od faktycznego miejsca wykonywania pracy na polecenie pracodawcy, pracownikowi – tak jak dotychczas – przysługują podwyższone koszty uzyskania przychodów. Wyjątek stanowią sytuacje, gdy pracownik otrzymuje dodatek za rozłąkę lub zwrot kosztów dojazdu niezaliczony do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Warunkiem zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów przy poborze zaliczek przez płatnika (zakład pracy) jest złożenie przez pracownika oświadczenia o spełnieniu warunków do stosowania kosztów w tej wysokości. Otrzymane od pracownika oświadczenie zakład pracy stosuje do momentu, w którym pracownik powiadomi go o zmianie stanu faktycznego. Oznacza to, że oświadczenie złożone w danym miesiącu (roku podatkowym) ma zastosowanie również do poboru zaliczek w kolejnych miesiącach (latach), jeżeli stan faktyczny wynikający z oświadczenia złożonego w miesiącach (latach) poprzednich nie uległ zmianie (art. 32 ust. 5 ustawy PIT)”.

Zauważmy, że obowiązujące przepisy nie wymagają do zastosowania w danym miesiącu podwyższonych KUP zamieszkiwania pracownika przez cały miesiąc poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy. Wystarczające wydaje się tu zatem wykonywanie przez podwładnego obowiązków służbowych w zakładzie pracy znajdującym się poza miejscowością jego zamieszkania choćby przez jeden dzień w miesiącu. Takie podejście nie powinno być kwestionowane przez organy skarbowe, co potwierdził chociażby Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2015 r., nr ITPB1/4511-611/15-2/MH, w której wyjaśniono, że: „(…) wystarczy, aby choć jeden dzień w miesiącu pracownik wykonywał pracę poza miejscowością, w której mieszka, by można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy”.

Wypłata na rzecz byłego pracownika

Przy naliczaniu zaliczki podatkowej od wypłat czynionych na rzecz byłego pracownika zakład pracy ma obowiązek stosować zryczałtowane koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z prezentowanym przez resort finansów stanowiskiem, przyjmuje się, że jeżeli w trakcie trwania stosunku pracy pracownikowi przysługiwały koszty podwyższone, to takie właśnie koszty powinny pomniejszać podstawę opodatkowania byłego podwładnego. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-2-1/4511-276/16/DP i z 30 września 2013 r., sygn. IBPBII/1/415-691/13/BD oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPB2/415-292/14-2/MG.

Taki sam pogląd wyrażono w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 maja 2019 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.162.2019.2.JG1).

Jeżeli zakład pracy wypłaca byłemu pracownikowi jednorazowo przykładowo zaległe wynagrodzenie za kilka miesięcy, to do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy powinien stosować pojedyncze koszty uzyskania przychodu.

Polecamy: Jak rozliczyć wypłatę na rzecz byłego pracownika

Bywa niekiedy, że zakład pracy wypłaca swojemu byłemu pracownikowi po upływie dłuższego czasu (np. ponad roku) jakieś podlegające opodatkowaniu należności, w sytuacji kiedy obowiązuje już inna norma miesięcznych kosztów uzyskania niż ta, która obowiązywała w chwili, gdy pracownik przebywał jeszcze w zatrudnieniu. W takiej sytuacji należy stosować koszty uzyskania obowiązujące w momencie wypłaty (postawienia danego przychodu do dyspozycji).

Koszty pracownicze tylko do wysokości przychodu

Jeżeli w danym miesiącu przychód ze stosunku pracy jest niższy od miesięcznej kwoty zryczałtowanych kosztów pracowniczych, pracodawca kalkulując za ten miesiąc zaliczkę na podatek, ma obowiązek uwzględnić wspomniane koszty tylko do wysokości tego przychodu. Zryczałtowane koszty obniżać więc należy do kwoty przychodu ze stosunku pracy (i to jeszcze przed pomniejszeniem go o składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracownika).

Przesądza o tym brzmienie art. 32 ust. 2 ustawy o PIT, który stanowi, że w celu obliczenia dochodu należy od przychodu ze stosunku pracy odjąć w pierwszej kolejności koszty uzyskania, a dopiero następnie potrącone przez płatnika składki na ubezpieczenia społeczne.

Przypomnijmy w tym miejscu, że w informacji PIT-11 sporządzanej po zakończeniu roku podatkowego pracodawca zobowiązany jest do wykazania kosztów pracowniczych w wysokości faktycznie zastosowanej w trakcie roku, czyli np. w wysokości uzyskanego przychodu, jeśli w danym miesiącu koszty zostały obniżone do jego poziomu). Nie zmienia to jednak faktu, iż sam pracownik ma prawo wykazać pełną wysokość przysługujących mu kosztów w zeznaniu rocznym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 14 czerwca 2010 r. (sygn. IBPBII/1/415-253/10/BD) potwierdził, że przy obliczeniu zaliczki na podatek dochodowy od należności wypłacanych pracownikowi, który w danym miesiącu nie wykonywał faktycznie pracy (przebywał na zwolnieniu lekarskim i miał wypłacony zasiłek chorobowy, który w świetle powołanych wcześniej przepisów zakwalifikowany jest do przychodów z innych źródeł), ale uzyskał przychód ze stosunku pracy jakim był dodatek stażowy, należą się koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, jednakże do wysokości nie wyższej niż wypłacony dodatek stażowy.

W sytuacji, gdy płatnik przy obliczaniu miesięcznej zaliczki nie potrąci pełnych kosztów uzyskania w związku z niską kwotą przychodu (ustawowe koszty są wyższe niż kwota otrzymanego przychodu) – w wystawianym PIT-11 może wykazać tylko taką kwotę kosztów jaką faktycznie potrącił. W zeznaniu rocznym podatnik sam uwzględni ustawową (pełną) kwotę kosztów.

Obniżenia kosztów uzyskania przychodu do wysokości przychodu dokonywać należy również wtedy, gdy pracownik obok niskiego wynagrodzenia za pracę (np. niższego od kwoty 250 zł) otrzyma w danym miesiącu np. zasiłek z ubezpieczenia społecznego przysługującego w razie choroby, opieki, wypadku czy macierzyństwa. Przy tego typu zasiłkach jak wiemy „pracowniczych kosztów” się nie uwzględnia, a zatem niepomniejszenie w opisanej sytuacji kosztów do wysokości przychodu ze stosunku pracy i zastosowanie ich w pełnej kwocie pomniejszyłoby podstawę do opodatkowania z wypłaconego zasiłku, a zatem w konsekwencji zaniżyłoby podstawę podatku.

Prawidłowe rozliczanie pod względem podatkowym (z zastosowaniem właściwej kwoty kosztów uzyskania przychodów) należności pracowniczych gwarantuje korzystanie z naszego kalkulatora:

🧮 Kalkulator Wynagrodzeń 2020 (pracownik)
Jak rozliczyć wynagrodzenie i obliczyć netto pracownika (należności ze stosunku pracy)?

➪ Kliknij i Sprawdź

Przykład

30-letni pracownik w czerwcu 2020 r. otrzymał wynagrodzenie za pracę w wysokości 232,55 zł brutto oraz zasiłek chorobowy w kwocie 2.835,66 zł brutto.

Uwzględniając fakt, iż jest on uprawniony do podstawowych kosztów uzyskania przychodu (250 zł) oraz kwoty zmniejszającej miesięczną zaliczkę podatkową (43,76 zł), rozliczenie jego czerwcowej listy płac powinno wyglądać jak poniżej:

Wiersz / Poz.	Składniki	Działanie	Kwota
1	Wynagrodzenie za pracę + inne składniki płacy pracowniczej brutto		232,55 zł
2	Wynagrodzenie chorobowe		0,00 zł
2a	Składnik wynagrodzenia zwolniony z oskładkowania lecz podlegający opodatkowaniu		0,00 zł
2b	Świadczenie niepieniężne ozusowane i opodatkowane		0,00 zł
2c	Świadczenie niepieniężne podlegające wyłącznie opodatkowaniu		0,00 zł
2d	Wpłata do PPK finansowana przez pracodawcę wliczana do podstawy opodatkowania		0,00 zł
2e	Świadczenie niepieniężne podlegające wyłącznie oskładkowaniu (zwolnione z opodatkowania)		0,00 zł
2f	Zasiłek z ubezpieczenia społecznego należny w razie choroby		2.835,66 zł
3	Podstawa wymiaru składek społecznych	Poz. 1 + poz. 2b + poz. 2e	232,55 zł
4	Składka na ubezpieczenie emerytalne	Poz. 3 × 9,76%	22,70 zł
5	Składki na ubezpieczenia rentowe	Poz. 3 × 1,5%	3,49 zł
6	Składka na ubezpieczenie chorobowe	Poz. 3 × 2,45%	5,70 zł
7	Suma składek na ubezpieczenie społeczne	Poz. 4 + poz. 5 + poz. 6	31,89 zł
% PIT	Stawka procentowa podatku		17,00%
8	Koszty uzyskania przychodu obniżone do wysokości przychodu ze stosunku pracy		232,55 zł
9	Podstawa obliczenia zaliczki na podatek po zaokrągleniu do pełnych złotych	Poz. 1 + poz. 2 + poz. 2a + poz. 2b + poz. 2c + poz. 2d + poz. 2f – poz. 7 – poz. 8	2.804,00 zł
10	Kwota zmniejszająca miesięczną zaliczkę podatkową (na mocy złożonego PIT-2)		43,76 zł
11	Zaliczka na podatek przed pomniejszeniem o składkę zdrowotną	(Poz. 9 × % PIT) – poz. 10	432,92 zł
12	Podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne	Poz. 2 + poz. 3 – poz. 7	200,66 zł
13	Składka na ubezpieczenie zdrowotne obniżona do wysokości zaliczki na podatek należnej od przychodu oskładkowanego – zgodnie z wytycznymi z uchwały SN z 2 lutego 2016 r. sygn. akt III UZP 18/15	(Poz. 1 + poz. 2 + poz. 2b – poz. 8 – skł. ZUS podlegające odliczeniu od przychodu) × % PIT – poz. 10	0,00 zł
14	Składka zdrowotna do odliczenia od podatku	Poz. 13	0,00 zł
15	Zaliczka na podatek do przekazania na rachunek urzędu skarbowego po zaokrągleniu do pełnych złotych	Poz. 11 – poz. 14	433,00 zł
16	Kwota netto (bez pomniejszenia o wpłatę do PPK finansowaną przez pracownika)	Poz. 1 + poz. 2 + poz. 2a + poz. 2f – poz. 7 – poz. 13 – poz. 15	2.603,32 zł
17	Wpłata do PPK finansowana przez pracownika		0,00 zł
18	Kwota do wypłaty czyli kwota netto pomniejszona o wpłatę na PPK fin. przez pracownika	Poz. 16 – poz. 17	2.603,32 zł

Kiedy można stosować koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%?

Dla potraktowania wynagrodzenia, jako honorarium i dla zastosowania wobec niego 50% kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest:

powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego, warunkujące korzystanie przez twórcę z praw autorskich i umożliwiające rozporządzanie majątkowym prawem autorskim do utworu,
dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego,
wyraźne wyodrębnienie honorarium od innych składników wynagrodzenia, przy czym warunek ten nie obejmuje wskazanych w interpretacji przypadków, w których 50% koszty uzyskania przychodów można stosować do całości wynagrodzenia twórcy.

O tym, kiedy można stosować 50-procentowe koszty uzyskania przychodu traktuje interpretacja ogólna nr DD3.8201.1.2018 Ministra Finansów z 15-9-2020 r. w sprawie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego

W omawianej interpretacji czytamy m.in., że:

„(…) jak stanowi art. 22 ust. 9b ustawy PIT, ww. koszty stosuje się wyłącznie do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
produkcji audialnej i audiowizualnej;
działalności publicystycznej;
działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
działalności konserwatorskiej;
prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo- dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności

Ponadto, wysokość 50% kosztów uzyskania przychodów ograniczona jest limitem kwotowym uregulowanym w art. 22 ust. 9a i 9aa ustawy PIT.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 9 pkt 1–3 ustawy PIT nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy PIT, czyli 85 528 zł. Z kolei w myśl art. 22 ust. 9aa ustawy PIT, w przypadku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 (dalej: „ulga dla młodych”), kwoty 85 528 zł nie może przekroczyć suma łącznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1–3 ustawy PIT, oraz ww. przychodów zwolnionych od podatku.

Jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT (w tym ponad kwotę 85 528 zł), koszty uzyskania przychodów przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych (…).

Podsumowując powyższe:

przedmiotem prawa autorskiego jest tylko taka działalność twórcza, która prowadzi do powstania utworu korzystającego z ochrony praw autorskich; sama działalność twórcza nie może być przedmiotem prawa autorskiego, a do przychodów uzyskanych z tego tytułu nie ma zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT,
podstawowymi warunkami do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w ramach stosunku pracy jest to, aby przedmiotem umowy o pracę było powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, tj. zamawianego i oczekiwanego przez pracodawcę, oryginalnego wytworu o indywidualnym charakterze,
w przypadku utworu pracowniczego niezbędne jest przyjęcie tego utworu przez pracodawcę, gdyż oznacza to ustawowe (lub umowne) rozporządzenie prawem autorskim na rzecz pracodawcy.

(…)

Norma zawarta art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT stanowi lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem prawa autorskiego, możliwe jest zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3865/14).

Mając powyższe na uwadze, stwierdzam, że dla potraktowania wynagrodzenia, jako honorarium i dla zastosowania wobec niego 50% kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest:

powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego, warunkujące korzystanie przez twórcę z praw autorskich i umożliwiające rozporządzanie majątkowym prawem autorskim do utworu,
dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego,
wyraźne wyodrębnienie honorarium od innych składników wynagrodzenia, przy czym warunek ten nie obejmuje wskazanych w interpretacji przypadków, w których 50% koszty uzyskania przychodów można stosować do całości wynagrodzenia twórcy.”.

Czy korygować informacje PIT-11 przy błędnie naliczonych kosztach uzyskania przychodów?

Odpowiedź na to pytanie przynosi interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 marca 2020 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4011.278.2020.1.DJ), w której czytamy: „(…) informacje i deklaracje podatkowe, w tym PIT-11, służą do odwzorowania zaistniałego w trakcie roku podatkowego stanu faktycznego, a nie do jego kreowania. Zatem w informacji PIT-11 składanej za dany rok podatkowy płatnik winien wykazać między innymi takie kwoty potrąconych w roku podatkowym ze środków podatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, zaliczek na podatek, które odzwierciedlają jego działania jako płatnika, tzn. kwoty faktyczne pobrane w tym roku podatkowym.

W konsekwencji, gdy z jakiegoś powodu (w tym w wyniku błędu płatnika np. z przyczyn technicznych – co ma miejsce w analizowanej sprawie) przy poborze zaliczek na podatek zostały uwzględnione koszty uzyskania przychodów niższe niż te, które pracownikowi przysługują, w PIT-11 należy wykazać jedynie te zaniżone koszty uzyskania przychodów. Należy jednak zaznaczyć, że płatnik powinien poinformować pracownika o wszelkich nieprawidłowościach w tym zakresie i wskazać, jakie koszty uzyskania przychodów pracownik może wykazać w deklaracji rocznej (co też Wnioskodawca uczynił w przedmiotowej sprawie). Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek dokonania korekt informacji PIT-11 wystawionych za 2019 r. Wystawione informacje PIT-11 powinny bowiem odzwierciedlać zaistniały w 2019 r. stan faktyczny, a więc wysokość pobranych przez płatnika – Wnioskodawcę – zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w związku z czym brak jest podstaw prawnych do ich korygowania.”.

Ulga dla młodych („zerowy PIT”) a odliczenie kosztów uzyskania przychodów

W myśl art. 22 ust. 3b ustawy o PIT, w przypadku zastosowania „zerowego PIT”, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, stosuje się w wysokości nieprzekraczającej tej części przychodów z danego źródła, która podlega opodatkowaniu. To oznacza, że jeżeli wspomniane przychody są w całości wolne od podatku dochodowego na mocy omawianej ulgi, koszty uzyskania przychodów z tych źródeł wynoszą 0 zł.

Zastosowanie ulgi dla młodych wpływa na wysokość kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych oraz kosztów uzyskania przychodów z osobiście wykonywanej działalności na podstawie umowy zlecenia.

Wpływ ten nie oznacza jednak, że zmieniły się zasady nabywania prawa do kosztów uzyskania przychodów przez pracowników oraz zleceniobiorców. W konsekwencji, aktualna (w stosunku do lat poprzednich) pozostaje zasada, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy PIT (tj. koszty zryczałtowane, kwotowe), przysługują podatnikowi także w sytuacji, gdy podatnik nie uzyskuje przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych. Dla zastosowania powyższych kosztów wystarczy, że podatnik świadczył pracę.

Tym samym, prawo do omawianych kosztów istnieje również za okres, w którym podatnik, świadcząc pracę, nie uzyskał ww. przychodów, otrzymał je w wysokości niższej, niż limity określone ustawą, lub uzyskane przychody w całości korzystały ze zwolnienia od podatku (np. w danym miesiącu podatnik otrzymał jedynie diety z tytułu podróży służbowej wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy PIT lub przychody objęte ulgą dla młodych).

W stosunku do lat poprzednich bez zmian pozostaje również zasada, że do kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych – które są określane w wysokości zryczałtowanej, kwotowej (art. 22 ust. 2 ustawy PIT), lub w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych imiennymi biletami okresowymi za przejazd środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej (art. 22 ust. 11 ustawy PIT) – nie ma zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy PIT, zgodnie z którym za koszty podatkowe nie uważa się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego.

Wejście w życie ulgi dla młodych wprowadziło natomiast ograniczenie możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodów do wysokości przychodów podlegających opodatkowaniu. Stanowi o tym art. 22 ust. 3b ustawy PIT. Zgodnie z tą regulacją, w przypadku zastosowania ulgi dla młodych koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych oraz osobiście wykonywanej działalności na podstawie umowy zlecenia stosuje się w wysokości nieprzekraczającej tej części przychodów z danego źródła, która podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 22 ust. 3b ustawy PIT jest regulacją szczególną w stosunku do unormowań art. 22 ust. 3a ustawy PIT (niemających zastosowania do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy PIT) i w praktyce – z uwagi na art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy PIT – ma zastosowanie do kosztów kwotowych oraz kosztów faktycznie poniesionych. Tym samym nie ma zastosowania do kosztów zryczałtowanych procentowych, które są obliczane wyłącznie od przychodów podlegających opodatkowaniu.

Wyjaśnienia praktyczne

Podatnik jest zatrudniony na umowie o pracę w zakładzie pracy położonym w tej samej miejscowości, w której mieszka. Do końca maja uzyskuje przychody objęte ulgą dla młodych, a od czerwca (w związku z ukończeniem 26. roku życia) przychody podlegające opodatkowaniu.

Czy podatnikowi przysługują zryczałtowane, kwotowe koszty uzyskania przychodów za cały rok (12 miesięcy), czy tylko za okres, w którym uzyskał przychody podlegające opodatkowaniu?

Za cały rok, z tym, że ich wysokość nie może przekroczyć limitów określonych w art. 22 ust. 2 ustawy PIT oraz kwoty przychodów podlegających opodatkowaniu.

Wyjaśnienia praktyczne

W 2020 r., 24-letni podatnik cały rok pracował na podstawie umowy o pracę. Z tego tytułu uzyskał przychód w wysokości 86 000 zł, z czego 85 528 zł jest objęte ulgą dla młodych. Mieszka w tej samej miejscowości, w której znajduje się zakład pracy.

Czy podatnikowi przysługują koszty pracownicze za 12 miesięcy oraz czy w zeznaniu podatkowym może je uwzględnić w pełnej wysokości, czyli 3 000 zł (250 zł x 12 miesięcy)?

Tak, podatnikowi przysługują zryczałtowane koszty kwotowe za 12 miesięcy, jednakże w zeznaniu może odliczyć jedynie 472 zł, czyli tyle ile stanowi kwota podlegających opodatkowaniu przychodów z umowy o pracę (86 000 zł – 85 528 zł).

Zastosowanie ulgi dla młodych wpływa również na koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, a także z innych tytułów, do których stosuje się koszty uzyskania przychodów według normy 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT.

Na podstawie art. 22 ust. 9 ustawy PIT koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu określa się:

z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego,
z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną,
z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Łączne koszty uzyskania przychodów z tytułów wymienionych w pkt 1–3 nie mogą jednak przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, czyli 85 528 zł (art. 22 ust. 9a ustawy PIT).

W przypadku korzystania z ulgi dla młodych suma:

łącznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1–3 oraz
przychodów objętych tą ulgą

nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty 85 528 zł (art. 22 ust. 9aa ustawy PIT).

Wyjaśnienia praktyczne

W 2020 r. 24-letni podatnik otrzymał 100 000 zł tytułem opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku. Przy poborze zaliczki na podatek od tych przychodów płatnik zastosował 50% koszty uzyskania przychodów w wysokości 50 000 zł. Następnie podatnik uzyskał wynagrodzenie za pracę w łącznej kwocie 60 000 zł, w stosunku do którego płatnik zastosował ulgę dla młodych (nie pobrał zaliczki na podatek).

Czy w zeznaniu podatkowym podatnik może zastosować obie preferencje (50% koszty + ulgę dla młodych), a jeśli tak, to w jakiej kolejności oraz wysokości?

Tak, w zeznaniu podatkowym podatnik ma prawo do obu preferencji, a kolejność ich stosowania nie jest przesądzona w przepisach. Można jednakże przyjąć systematykę ustawy PIT. Oznacza to, że podatnik, który najpierw stosuje ulgę dla młodych w wysokości 60 000 zł, a następnie regulacje dotyczące 50% kosztów uzyskania przychodów, wysokość tych kosztów ogranicza do kwoty 25 528 zł, czyli różnicy między kwotą limitu w wysokości 85 528 zł a zastosowaną kwotą ulgi dla młodych w wysokości 60 000 zł.