Świadczenia pozapłacowe (np. pakiety medyczne, ubezpieczenie grupowe na życie, bony towarowe, paczki na święta, upominki z okazji Świąt Bożego Narodzenia i Świąt Wielkanocnych czy karnety na zajęcia sportowe) przyznawane osobom zatrudnionym w ramach umowy zlecenia bądź umowy o pracę, co do zasady, generują po ich stronie przychód podlegający opodatkowaniu oraz ozusowaniu. Naliczanie od ich wartości składek ZUS i zaliczek podatkowych nie zawsze jest jednak wymagane. W zależności wszakże od źródła finansowania konkretnych bonusów i warunków ich dystrybuowania różne są konsekwencje w zakresie rozliczeń podatkowo-składkowych. W przypadku zleceniobiorców znaczenie ma również status ubezpieczeniowy zatrudnionego.
Świadczenia o charakterze pozapłacowym, które otrzymują pracownicy od pracodawcy, stanowią przychód ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o PIT), zaś bonusy, które od zleceniodawcy dostają zleceniobiorcy są przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.
Wyznaczając kwotę przychodu, od którego powinny być naliczane składki ZUS i podatek, należy mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), w którym stwierdzono, że za przychód mogą być uznane świadczenia, które:
- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą zatrudnionej osoby, która skorzystała z nich w pełni dobrowolnie,
- po drugie, zostały spełnione w interesie zatrudnionego (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
- po trzecie, przynoszą korzyść, która jest wymierna i przypisana indywidualnej osobie (a więc nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Ww. wyrok TK można stosować także w odniesieniu np. do zleceniobiorców, co potwierdzono m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 stycznia 2017 r. (sygn. 3063-ILPB1-1.4511.379.2016.1.APR), interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 stycznia 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.598.2018.1.PR) oraz w wyroku WSA we Wrocławiu z 17 maja 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 44/17), w którym zauważono, że choć orzeczenie TK dotyczyło wprost przychodu ze stosunku pracy, to tezy w nim zawarte można stosować także do pozapłacowych świadczeń finansowanych osobom innym niż pracownicy. W ocenie WSA pozwala na to oparcie części rozważań TK na artykule 11 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera ogólną definicję przychodu i nie ogranicza się wyłącznie do należności pracowniczych.
Świadczenia finansowane ze środków zfśs
Przyznając konkretne świadczenia z zfśs należy pamiętać, aby:
- było ono przewidziane w regulaminie gospodarowania zfśs oraz
- odbywało się to z uwzględnieniem tzw. kryterium socjalnego, czyli po wzięciu pod uwagę sytuacji życiowej, materialnej i rodzinnej osoby uprawnionej.
Przestrzeganie powyższych reguł zezwala na to, aby świadczenia finansowane ze środków przeznaczonych na działalność socjalną:
- zwolnić w całości z ozusowania (na mocy § 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia składkowego) – zwolnienie to dotyczy zarówno pracowników jak i zleceniobiorców,
- do kwoty 1000 zł w danym roku wyłączyć z podstawy podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o PIT (pracodawca musi zliczać tu wszystkie świadczenia z zfśs przyznane pracownikowi w danym roku) – ewentualna nadwyżka ponad ww. limit podlega opodatkowaniu. Trzeba tu mieć na uwadze, iż przepis ten odnosi się tylko do pracowników i nie obejmuje bonów, talonów i inne znaków, uprawniających do ich wymiany na towary lub usługi.
Co ważne, świadczenia z zfśs przyznane bez uwzględniania kryterium socjalnego, czyli np. wszystkim po równo, należy wliczać do podstawy składek ZUS i podatku. Potwierdza to m.in. wyrok Sądu Najwyższego w wyroku z 16 września 2009 r. (sygn. akt I UK 121/09, OSNP 2011/9–10/133). Pisaliśmy o tym we wpisie: Jak zgodnie z prawem przyznawać świadczenia z zfśs?
Karty podarunkowe / przedpłacone
Zdaniem fiskusa karty przedpłacone (prezentowe) sfinansowane w całości z zfśs korzystają ze zwolnienia z opodatkowania do kwoty 1000 zł rocznie na mocy art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o PIT. Tak uznał chociażby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2018 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.341.2018.1.AG, w której czytamy:
„Karta przedpłacona – a taką jest np. karta podarunkowa (prezentowa) – to swoisty rodzaj karty płatniczej. Wydawana jest bez konieczności posiadania rachunku osobistego w banku, nie jest też przyznawany jej użytkownikowi kredyt. Rolą tych kart jest zapewnienie użytkownikowi karty (np. pracownikom) środków pieniężnych, bez konieczności wydawania (posiadających formę materialną) znaków pieniężnych (np. banknotów) lub znaków legitymacyjnych. Z technicznego punktu widzenia karta przedpłacona jest bardzo zbliżona do karty debetowej. Zatem kartę tę należy, co do zasady, uznać za świadczenie pieniężne z uwagi na jej zaklasyfikowanie jako instrumentu dostępu do określonych wartości pieniężnych, co finalnie umożliwia regulowanie zobowiązań pieniężnych.
Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powyższe przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przypadku otrzymania przez wybranych pracowników kart prezentowych (podarunkowych), zasilanych środkami pieniężnymi, sfinansowanych w całości ze środków pieniężnych pochodzących z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, przychód pracowników z tego tytułu będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych do kwoty 1.000 zł w roku podatkowym, zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.
Natomiast karty podarunkowe (zakupione z zfśs), które nie mają charakteru karty płatniczej a bardziej bonu towarowego, w całości powinny być opodatkowane.
Świadczenia finansowane ze środków obrotowych
Opłacone ze środków obrotowych zakładu pracy bonusy pozapłacowe przyznawane zatrudnionym osobom wchodzą do podstawy, od której należy odprowadzać składki ZUS i zaliczki podatkowe (art. 11 i 12 ustawy o PIT, art. 18 i 20 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz art. 81 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych). Są jednak w tym zakresie wyjątki, które wskazano poniżej.
Świadczenia dla osób na urlopach związanych z rodzicielstwem
Wartość pozapłacowych świadczeń wyłączona jest z podstawy ozusowania, gdy prawo do nich przysługuje za okres urlopu macierzyńskiego, urlopu na warunkach urlopu macierzyńskiego, urlopu rodzicielskiego oraz urlopu ojcowskiego. To samo dotyczy okresu urlopu wychowawczego (także wtedy, gdy na urlopie tym przebywa pracownik, który ma ustalone prawo do emerytury lub renty lub ma inny tytuł rodzący obowiązek ubezpieczeń społecznych). Wynika to z tego, że pobieranie zasiłku macierzyńskiego albo zasiłku w wysokości zasiłku macierzyńskiego w okresie przebywania na urlopie macierzyńskim, dodatkowym urlopie na warunkach urlopu macierzyńskiego, urlopie rodzicielskim oraz urlopie ojcowskim stanowi, podobnie, jak przebywanie na urlopie wychowawczym odrębny tytuł (inny niż stosunek pracy) do ubezpieczenia emerytalnego i ubezpieczeń rentowych.
Jeśli pracownik przebywa na którymś z wymienionych wyżej urlopów przez część miesiąca, kwotę stanowiącą podstawę wymiaru składek z tytułu finansowanego przez pracodawcę świadczenia, zmniejsza się proporcjonalnie, dzieląc wartość świadczenia przypadającą na cały miesiąc przez liczbę dni kalendarzowych tego miesiąca i mnożąc przez liczbę dni kalendarzowych tego miesiąca, w których pracownik nie podlegał ubezpieczeniu z tytułu przebywania na urlopie wychowawczym lub pobierania zasiłku macierzyńskiego.
Niekiedy zdarza się, że w miesiącu przyznania podlegającego opodatkowaniu świadczenia pozapłacowego zatrudniona osoba, które to świadczenie otrzymała, nie uzyskuje żadnego dochodu w formie pieniężnej bo np. przebywa na urlopie bezpłatnym bądź wychowawczym. W takich okolicznościach pracodawca nie jest zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy należnych od świadczeń pozapłacowych (finansowanych np. ze środków obrotowych lub zfśs), gdyż de facto nie ma takiej możliwości. W opisanej sytuacji płatnik zobowiązany jest wykazać w rocznej informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) jedynie wartość świadczenia pozapłacowego, a pracownik jest obowiązany uwzględnić go w rocznym zeznaniu podatkowym składanym do urzędu skarbowego i od sumy uzyskanych w danym roku podatkowym dochodów zapłacić należny podatek. Kwestię tę przybliżyliśmy w tekście pt.: Jak rozliczać z podatku świadczenia pozapłacowe pracowników na urlopach bezpłatnych lub związanych z rodzicielstwem.
Świadczenia współfinansowane przez zatrudnionych
Podstawy wymiaru składek zusowskich nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji. Tak przewiduje § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego.
A zatem, aby określona korzyść materialna mogła podlegać zwolnieniu z oskładkowania, musi:
- wynikać z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu,
- przybierać formę niepieniężną,
- być współfinansowana przez zatrudnionych.
Wszystkie wymienione warunki muszą zostać spełnione łącznie.
ZUS oceniając, czy płatnicy we właściwy sposób stosują przepis § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego, zwraca szczególną uwagę:
- na treść wewnętrznych uregulowań odnoszących się do kwestii korzyści materialnych oferowanych załodze (głównie pracownikom i zleceniobiorcom),
- czy ww. uregulowania są zawarte w aktach / dokumentach, o których mowa w przywołanym wyżej przepisie.
Zasygnalizowane zagadnienie zgłębiliśmy w artykule dotyczącym korzyści materialnych współfinansowanych przez zatrudnione osoby.
Warto w tym miejscu zaznaczyć, że zdaniem ZUS talony lub bony nie mogą być uznane za artykuły, przedmioty lub usługi. Jeżeli więc pracodawca zdecydowałby się na przekazywanie swoim pracownikom lub zleceniobiorcom talony lub bony (zakupione ze środków obrotowych pracodawcy), a pracownicy ponosiliby za nie częściową odpłatność, to do takiego przychodu nie będzie miał zastosowania § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego.
Podmioty zatrudniające, które nie zgadzają się z przedstawionym wyżej stanowiskiem organu rentowego, powinni wystąpić o wydanie w konkretnej sprawie interpretacji indywidualnej, a gdy będzie ona niekorzystna – odwołać się od niej do sądu.
Świadczenia należne za okresy pobierania świadczeń chorobowych
W myśl § 2 ust. 24 rozporządzenia składkowego, wolne od ZUS są składniki wynagrodzenia, do których pracownik ma prawo w okresie pobierania wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, zasiłku chorobowego, macierzyńskiego, opiekuńczego, świadczenia rehabilitacyjnego, w myśl postanowień układów zbiorowych pracy lub przepisów o wynagradzaniu, jeżeli są one wypłacane za okres pobierania tego wynagrodzenia lub zasiłku. Przyjmuje się, iż przytoczony przepis stosować wolno także do świadczeń niepieniężnych, które przysługują w związku z zatrudnieniem.
W piśmiennictwie istnieją rozbieżności co do tego, czy rzeczone zwolnienie z ozusowania ma odpowiednie zastosowanie do zleceniobiorców (gdy dany składnik przysługuje na podstawie układu zbiorowego pracy lub przepisów o wynagradzaniu). ZUS przykładowo w interpretacji z 29 marca 2018 r., sygn. WPI/200000/43/294/2018 uznał, że nie.
Podkreślmy, że omawiane wyłączenie składkowe obejmuje jedynie tę część wartość świadczenia, która przypada na okresy pobierania wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, zasiłku chorobowego, macierzyńskiego, opiekuńczego, świadczenia rehabilitacyjnego.
Świadczenia przyznawane studentom na zleceniu lub zleceniobiorcom podlegającym tylko ub. zdrowotnemu
W przypadku zleceniobiorców, w kontekście oskładkowania bonusów pozapłacowych znaczenie ma również status ubezpieczeniowy zatrudnionego (o tym, jak go ustalać pisaliśmy TU). Oznacza to, że przykładowo w odniesieniu do studenta do ukończenia 26 roku życia wykonującego umowę zlecenia, wartość świadczenia niepieniężnego nie podlega ozusowaniu, gdyż brak jest tu tytułu do ubezpieczeń (jak wiadomo, student – zleceniobiorca, który nie ukończył 26 lat, nie podlega żadnym ubezpieczeniom w ZUS). Analogicznie rzecz ma się z osobami, które z racji realizowanej umowy zlecenia podlegają wyłącznie ubezpieczeniu zdrowotnemu. W takich okolicznościach od świadczenia pozapłacowego, które nie podlega zwolnieniu z oskładkowania, nalicza się tylko składkę zdrowotną, gdyż zleceniobiorca nie jest objęty ubezpieczeniami społecznymi.
PIT i ZUS od świadczeń pozapłacowych – ujęcie tabelaryczne
| Rodzaj świadczenia pozapłacowego |
Źródło finansowania |
||
| Środki obrotowe | ZFŚS | Fundusz socjalno-bytowy | |
| Bony towarowe |
|
|
|
| Paczki, upominki rzeczowe |
|
|
|
| Karty przedpłacone |
|
||
| Zapomoga przyznana ze względu na trudną sytuację materialną |
|
||
Sposoby na niższy ZUS
Wszystkie ważne i najciekawsze aspekty związane ze składkami ZUS zawiera książka: „Wszystkie sposoby na niższy ZUS„. Znajdziemy w niej m.in. odpowiedzi na takie pytania jak:
- Jakie są formy zatrudnienia pozwalające oszczędzić na ZUS
- Jak napisać skuteczne odwołanie od niekorzystnej decyzji ZUS
- Jak wyglądają kwestie zusowskie w przypadku wykonywania działalności i pracy w dwóch lub w kilku krajach UE
- Jak rozliczać umowy zlecenia przy zbiegu tytułów do ubezpieczeń
- Jak interpretować poszczególne przepisy rozporządzenia składkowego
- Które zapomogi wypłacane przez płatnika są zwolnione z ozusowania
- Kiedy i jakie świadczenia, które przysługują w okresie pobierania świadczeń chorobowych, są bez składek
- Jak formułować i gdzie zamieszczać zapisy o korzyściach materialnych dla pracowników, by móc ich nie oskładkować
- Kiedy pakiety medyczne, ubezpieczenie grupowe na życie i karnety sportowe są wolne od ZUS
- W jakich sytuacjach zapewnienie zatrudnionym noclegu i posiłków nie generuje przychodu
- Czy zapłata przez płatnika składek ZUS w części, która powinna zostać pokryta przez zatrudnionego to jego przychód
- Jak wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. ma się do rozliczeń składkowych
- Czy zleceniobiorcy mogą korzystać ze wszystkich zwolnień ze składek
- Jak przyznawać świadczenia z zfśs, aby od ich wartości nie opłacać danin do ZUS.
